張偉解讀國家稅務(wù)總局2014年第29號公告
Winwind看國家稅務(wù)總局2014年第29號公告
——將被多次引用的又一經(jīng)典稅政
關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告
國家稅務(wù)總局公告2014年第29號
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例（以下簡稱稅法）的規(guī)定，現(xiàn)將企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題公告如下：
一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
（一）縣級以上人民政府（包括政府有關(guān)部門,下同）將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價值確定計稅基礎(chǔ)。
（二）縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定進行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。其中，該項資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價值計算不征稅收入。
縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述（一）、（二）項以外情形的，應(yīng)按政府確定的接收價值計入當(dāng)期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值計算確定應(yīng)稅收入。
國有企業(yè)改制重組事項，經(jīng)常會出現(xiàn)五花八門的問題，雖說稅法面前公私企業(yè)一律平等，可涉及到國有企業(yè)，尤其是國資委直管企業(yè)，適用稅收政策往往有”欲罷不能欲說還休之感”，29號公告對部分問題給出了稅務(wù)處理原則，可以概括為“一個注意，兩個突破，三種處理”。一個注意，是指要注意該條款只適用于政府（包括政府有關(guān)部門）劃入資產(chǎn)，沒有規(guī)范企業(yè)間的無償劃轉(zhuǎn)；兩個突破，一是將國家投資由增加“實收資本”擴大到“資本公積”，二是將有專項用途的財政性資金可以作為不征稅收入的范圍，由單純的貨幣資金擴大到非貨幣性資產(chǎn)；三種處理是指，企業(yè)接受政府劃資產(chǎn)，區(qū)別不同情況，按照接受投資（不屬于納稅范圍）、不征稅收入、征稅收入三種情形來進行稅務(wù)處理。列位看官，莫說差別細微，事實上類似案件的爭議，筆者都經(jīng)歷過。
國有企業(yè)收到財政部門或者上級撥入時，單從稅收利益而言，最好的結(jié)果是按照接受投資處理，不繳納企業(yè)所得稅，而且可以就其支出折舊攤銷；次好結(jié)果是作為不征稅收入，收到時不繳稅，但是未來不允許折舊攤銷；最差的結(jié)果是一次性繳稅。這三種情況構(gòu)成的要件，是稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)爭議的焦點所在。
（一）國資委直接投資的稅務(wù)處理。
案例1：2010年07月27日，東方航空發(fā)布《關(guān)于與云南省國資委共同投資設(shè)立東航云南公司的公告》，合資公司注冊資本為人民幣36.6154億元，東方航空公司以現(xiàn)金及資產(chǎn)出資共計人民幣23.80001億元，占合資公司注冊資本的65%，其中：現(xiàn)金出資人民幣7億元；以雙方確認的經(jīng)評估的云南分公司與航空營運相關(guān)的凈資產(chǎn)出資人民幣16.80001億元；云南省國資委以現(xiàn)金及土地使用權(quán)出資共計人民幣12.81539億元，占合資公司注冊資本的35%，其中：現(xiàn)金出資人民幣2.5385億元；雙方確認的昆明新機場部分土地使用權(quán)作價出資，總價為人民幣10.27689億元。
稅務(wù)分析：
1、在本案例中，云南省國資委明確將國有資產(chǎn)12.8億元以股權(quán)投資的方式投入企業(yè)，企業(yè)將其作為國有資本金處理，無需作為企業(yè)所得稅收入處理，其中昆明新機場部分土地使用權(quán)，政府確定的接受價值為10.3億元，未來合資公司以10.3億元作為云南省國資委投入土地使用權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
2、由于國資委屬于政府部門，不屬于《企業(yè)所得稅法》中的納稅人范圍，所以國資委雖然將昆明機場部分土地使用權(quán)評估增值后投入合資企業(yè)，該項評估增值不繳納企業(yè)所得稅。而東方航空屬于企業(yè)所得稅納稅人，因此東方航空將東方航空云南分公司評估增值后投入合資公司，其評估增值需要繳納企業(yè)所得稅。
3、《關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2008】151號文件》規(guī)定，
國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資。而《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》指南解釋為“政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助?！?/span>
上述兩者之間的差別在于，151號文件規(guī)定，只有增加實收資本才屬于國家投資，否則就屬于應(yīng)稅收入或不征稅收入，而會計準則指南則認為，國家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。29號公告在151號文件的基礎(chǔ)上進一步明確，作為國家資本金（包括資本公積），均不屬于應(yīng)稅收入，作為接受投資處理，但注意”資本公積“的明細科目應(yīng)選用”資本溢價“明細科目。
（二）國有資產(chǎn)的無償劃入與”不征稅收入”稅務(wù)處理。
案例2：2014年5月28日，達意隆公司發(fā)布《關(guān)于收到政府補助資金的公告》，稱公司近日收到政府補助專項資金320萬元。該專項資金是根據(jù)《國家發(fā)展改革委辦公廳、工業(yè)和信息化部辦公廳關(guān)于產(chǎn)業(yè)振興和技術(shù)改造2013年中央預(yù)算內(nèi)投資項目的復(fù)函》(發(fā)改辦產(chǎn)業(yè)〔2013〕1377)號文撥付,撥付總額為320萬元,該專項資金用于公司減量化型吹灌旋無菌生產(chǎn)線建設(shè)項目。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》相關(guān)規(guī)定,該補助款將計入遞延收益,分期計入當(dāng)期營業(yè)外收入。
稅務(wù)分析：
上述事項，符合財稅【2011】70號文件的條件，因此達意隆公司可以按照不征稅收入來處理，即受到資金不計入應(yīng)納稅所得額，未來支出時不允許作為費用扣除，鑒于企業(yè)按照會計準則記賬與稅法規(guī)定相符，無需作任何納稅調(diào)整。
案例3：某縣政府決定撥給A公司土地一幅，專項用于某現(xiàn)產(chǎn)品廠房建設(shè)。
稅務(wù)分析：
在稅務(wù)處理中，該企業(yè)提出比照財稅【2011】70號文件，該幅土地不進行攤銷，但是也無需就土地價值一次性繳稅，但是由于財稅【2011】70文件并未將非貨幣性資產(chǎn)納入“不征稅收入”的范圍，因此當(dāng)時稅務(wù)機關(guān)認為不能按照70號文件處理，而是要一次性繳稅。根據(jù)29號公告規(guī)定，如果該案例符合70號文件的其他規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)也可以納入“不征稅收入”的范圍。這是29號公告政策的新變化。
（三）通過上級公司撥入的財政性資金稅務(wù)處理。
案例4：財政部撥付國網(wǎng)集團資金40億元，專項用于農(nóng)村電網(wǎng)建設(shè)，其中某省電力公司取得撥付資金4億元，撥款文件要求作為“資本公積”處理，撥款文件稱如果取得撥款單位同意增加“實收資本”的，也可以增加實收資本，該省電力公司未增加實收資本。
稅收分析：
上述案例，對于國資委直屬的大型壟斷性企業(yè)，如煙草、電力等企業(yè)，是經(jīng)常發(fā)生的事情，在稅務(wù)稽查實踐中，經(jīng)常會引起稅收政策適用的爭議。
1、由于29號公告規(guī)定縣級政府明確將國有資產(chǎn)以股權(quán)投資方式企業(yè)，企業(yè)可以作為國有資本家（包括資本公積）處理，國網(wǎng)集團收到40億元時，如果符合29號公告條件，撥款文件明確以股權(quán)投資方式投入的，可以作為國有資本金處理。
而省電力公司收到的資金是國網(wǎng)集團投入該省電力公司的，因此不能按照29號公告，作為國有資本金處理。
2、由于財稅【2011】70號文件與2014年29號公告都強調(diào)撥入的資金是“企業(yè)從縣級以上各級人民政府部門“取得的，才能進一步判斷是否為”不征稅收入“，本案例中，該省電力公司從形式上看，并不是直接從政府部門取得的，是否可以適用”不征稅收入“條款存在一定爭議，筆者認為，只要企業(yè)有清晰的證據(jù)表明，其最終來源是財政性資金，如果符合其他條件，即使通過上級公司轉(zhuǎn)入，也可以享受”不征稅收入“待遇。
在稅務(wù)稽查實踐中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)將該筆資金形成的資產(chǎn)計提折舊，并且在稅前進行了扣除，那么無論如何不符合”不征稅收入“條件，應(yīng)該補繳企業(yè)所得稅。
3、本案例如果符合29號公告第二條第（一）款條件的，應(yīng)當(dāng)按照該條款作接受投資進行稅務(wù)處理。
（四）關(guān)于國資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”。
29號公告第一條對企業(yè)接受政府劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理進行了界定，解決了“政府——企業(yè)”間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為的稅務(wù)處理規(guī)則，而在重組改制中常見的還有國資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”，即：經(jīng)國資委核準，將同屬于國有企業(yè)的股權(quán)（資產(chǎn)），在不同企業(yè)之間進行劃轉(zhuǎn)，總局目前尚未對“無償劃轉(zhuǎn)”如何進行稅務(wù)處理進行界定，筆者試對其也進行分析。
案例5:2014年5月20日，上海棱光實業(yè)股份有限公司發(fā)布《關(guān)于國有股無償劃轉(zhuǎn)的提示性公告》，控股股東上海建筑材料（集團）總公司（以下簡稱“建材集團”）通知，建材集團與公司實際控制人上海國盛（集團）有限公司（以下簡稱“國盛集團）于2014年5月15日簽訂了《股份劃轉(zhuǎn)協(xié)議》，即擬將建材集團持有的本公司股份（250,308,302股，占公司總股本的71.93%）全部無償劃轉(zhuǎn)至國盛團（以下簡稱“本次劃轉(zhuǎn)”）。本次劃轉(zhuǎn)事宜完成后，公司控股股東將由建材集團變更為國盛集團，公司實際控制人未發(fā)生變化。
1、“無償劃轉(zhuǎn)”政策淵源。2005年8月29日，國務(wù)院國資委發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號）。該辦法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。國有獨資公司作為劃入或劃出一方的，應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國公司法》的有關(guān)規(guī)定?！钡诙粭l規(guī)定：“企業(yè)實物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行。”
2009年2月16日國資委又發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號）。該指引第二條規(guī)定：“國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，可以作為劃入方（劃出方）
可見國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的前提條件是劃入和劃出方都屬于100%國有企業(yè)，由于其最終的實際控制人均屬于國資委，劃入一方無需支付對價。
2、資產(chǎn)重組稅收政策分析：
《企業(yè)所得稅法實施條例》第75條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。而國稅函【2008】828號文件進一步確認了“企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)”時，資產(chǎn)的隱含增值無需在稅收上得到實現(xiàn)，“企業(yè)外部處置資產(chǎn)”時，除另有規(guī)定外，資產(chǎn)的隱含增值需要在稅收上得到實現(xiàn)。上述政策確認了“法人稅制原則”的核心地位，即：企業(yè)所得稅法的納稅人為法人企業(yè)，法人內(nèi)部資產(chǎn)處置，無論會計如何處理，均不確認應(yīng)納稅所得額（例如：交易性金融資產(chǎn)按照公允價值計量模式計量）；而法人外部處置資產(chǎn)，除另有規(guī)定外，無論交易雙方是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)（甚至是同一投資人），當(dāng)資產(chǎn)（包括股權(quán)）從一個法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個法人企業(yè)時（轉(zhuǎn)移方式包括銷售、投資、劃轉(zhuǎn)、捐贈等），相關(guān)資產(chǎn)要按照公允價值確認其交易價格。
目前，稅法對資產(chǎn)（股權(quán)）從一個法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另一個法人企業(yè)，無需確認所得的情形有兩種，一是“稅轉(zhuǎn)股政策”，例如：《關(guān)于中國鐵道建筑總公司重組改制過程中資產(chǎn)評估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2008】124號）號文件）明確，經(jīng)國務(wù)院批準，中國鐵道建筑總公司在重組改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值689，872.63萬元應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅不征收入庫，直接轉(zhuǎn)計中國鐵道建筑總公司資本公積，作為國有資本。對上述經(jīng)過評估的資產(chǎn)，中國鐵建股份有限公司及其所屬子公司可按評估后的資產(chǎn)價值計提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。即：稅法認為中國鐵道建筑總公司將其資產(chǎn)投資到中國鐵建股份公司時，由于資產(chǎn)由一個法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個法人企業(yè)，資產(chǎn)的評估增值應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，中國鐵道建筑總公司繳納企業(yè)所得稅后，中國鐵建股份取得的資產(chǎn)可以按評估后的價值折舊攤銷。但是鑒于該項重組行為，沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流，中國鐵道建筑總公司沒有納稅能力，因此經(jīng)國務(wù)院批準后，視同該公司已經(jīng)繳納該筆稅款，國家又將其投資到中國鐵道建筑總公司，做增加國有資本金（資本公積）處理。這種“稅轉(zhuǎn)股”政策，稅收優(yōu)惠力度很大，不但不實際繳納稅款，而且股份公司還可以按評估后的價值計提折舊。目前國資委直屬的大型國有企業(yè)上市時，基本上都得到了這樣的政策批文。二是，“財稅【2009】59號文件政策平臺”，該文件規(guī)定了六種重組行為在符合5個條件時，可以適用“特殊性稅務(wù)處理”，即資產(chǎn)在一個法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個法人企業(yè)時，其股權(quán)支付額部分，資產(chǎn)的隱含增值暫時無需在稅收上得到實現(xiàn)，但接受重組資產(chǎn)的法人企業(yè)，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)仍然按評估前的原計稅基礎(chǔ)確認。這種“特殊性稅務(wù)處理”實質(zhì)上是一種“遞延納稅”，是法人稅制原則的例外情形。
經(jīng)過以上分析，我們可以得出結(jié)論，在現(xiàn)有政策框架下，資產(chǎn)從一個法人企業(yè)轉(zhuǎn)移到另外一個法人企業(yè)，其稅收待遇分成三種情況：一是一般交易，資產(chǎn)的隱含增值在稅收上得以實現(xiàn)，就資產(chǎn)的交易價格與原計稅基礎(chǔ)之間的差額繳納企業(yè)所得稅，接受資產(chǎn)方計稅基礎(chǔ)按照公允價值確認；二是國務(wù)院特批的”稅轉(zhuǎn)股“政策，轉(zhuǎn)移出資產(chǎn)的法人企業(yè)無需就資產(chǎn)的評估增值實際繳稅，而是將該筆稅款作為增加國有資本金處理，接受資產(chǎn)一方按照資產(chǎn)的公允價值確認計稅基礎(chǔ)；三是59號文件政策平臺，給予遞延納稅待遇。
3、凌光股份案例分析
按照上述政策精神，按照排除法分析凌光實業(yè)的”無償劃轉(zhuǎn)“業(yè)務(wù)：
第一，上述重組業(yè)務(wù)，未得到國務(wù)院的特批，無法運用”稅轉(zhuǎn)股“政策；
第二，由于無償劃轉(zhuǎn)的股份比例為72.15%，姑且不論”無償劃轉(zhuǎn)“是否屬于財稅【2009】59號文件六種重組模式，單單就劃轉(zhuǎn)股權(quán)比例為72.15%而論，也不符合股權(quán)收購的標(biāo)的股權(quán)必須在75%以上的條件，因此無法使用59號文件遞延納稅政策平臺。
第三，根據(jù)以上分析，僅從稅法理論而言，建材集團將其持有的凌光股份71.15%股份資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國盛集團，應(yīng)該將資產(chǎn)公允價值與原計稅基礎(chǔ)之間的差額繳納企業(yè)所得稅。具體交易認定有分為如下幾種情形：
（1）捐贈說。認為該項交易行為是建材公司將其持有的71.15%的凌光股份股票捐贈給了國盛集團。如果按照這種學(xué)說，假設(shè)股票的原計稅基礎(chǔ)為60，公允價值為100，則建材公司第一步，首先要視同銷售調(diào)增40的應(yīng)納稅所得額，第二步，由于被認定為非公益救濟性捐贈，其計稅基礎(chǔ)60不允許在企業(yè)所得稅前扣除；而國盛集團相當(dāng)于接受捐贈價值100的資產(chǎn)，要調(diào)增100的應(yīng)納稅所得額。
筆者完全不贊成這種定性。《財政部關(guān)于加強企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》（財企【2003】95號），對外捐贈是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財產(chǎn)贈送給合法的受贈人用于生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。因此，捐贈是有其特定含義的，強調(diào)“與生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系”，而凌光股份重組案例，顯然是出于經(jīng)營目的的資產(chǎn)重組，和捐贈實在“搭不上邊兒”，我們不能將交易定性困難的行為，一味的往“捐贈”這個紙簍里扔。
（2）銷售轉(zhuǎn)讓說。認為該交易是建材公司將其只有的凌光股份股票轉(zhuǎn)讓給了國盛集團，應(yīng)按照股票的公允價值確認40的轉(zhuǎn)讓所得，但是由于建材公司沒有收到交易對價，雙方按照應(yīng)收、應(yīng)付做稅務(wù)處理，由于應(yīng)收、應(yīng)付不會兌現(xiàn)，對掛賬往來款，未來按照往來款掛賬稅務(wù)規(guī)則進行處理。
筆者認為，“無償劃轉(zhuǎn)”實質(zhì)是投資者認為資產(chǎn)配置不合理，因而在其投資的企業(yè)內(nèi)，對資產(chǎn)進行重組的行為，對劃出、劃入雙方按照銷售轉(zhuǎn)讓進行稅務(wù)處理，稍顯勉強。
（4）“不構(gòu)成交易說”[i]。認為國資委在國有全資企業(yè)中，將股權(quán)（資產(chǎn)）在不同企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)，是行使出資人權(quán)力的體現(xiàn)，不構(gòu)成不同交易主體的交易行為，因此該項行為不涉及企業(yè)所得稅。
筆者不贊同這種觀點。鑒于現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策以“法人稅制”為基礎(chǔ)，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)，同樣構(gòu)成交易，而且要按照其公允價值進行稅務(wù)處理。如果認為國資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”不構(gòu)成交易，實際控制人不是國有資本金的同一投資主體內(nèi)部“無償劃轉(zhuǎn)”行為，同樣也不應(yīng)當(dāng)征稅，這種觀點將徹底顛覆目前企業(yè)所得稅政策框架。
（4）減資、增資說。認為該交易是國盛集團從建材公司減資，而建材公司以其持有的凌光股份作為減資的對價。第一步，國盛集團做減少投資建材公司的長期股權(quán)投資，會計賬目為，借：長期股權(quán)投資—凌光股份，貸：長期股權(quán)投資—建材公司；第二步，建材公司做減資處理，借：實收資產(chǎn)（資本公積），貸：長期股權(quán)投資—凌光股份。
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第34號公告）第六條規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
筆者基本認同這種觀點。按照上述規(guī)則，第一步，建材公司應(yīng)該就其持有的71.15%凌光股份股票計稅基礎(chǔ)與公允價值之間的差額做視同銷售處理，確認應(yīng)納稅所得額，第二步，國盛公司應(yīng)該按照34號公告的規(guī)定，劃分為投資成本收回、股息紅利收回、股權(quán)溢價三部分進行稅務(wù)處理。如果該項無償劃轉(zhuǎn)是劃轉(zhuǎn)到上海國資委管轄的其他國有企業(yè)M，則進一步視同國資委對國盛集團減資，進而對M國有企業(yè)增資處理。
4、總局未明確政策前，各省對此問題的態(tài)度各異。
（1）《北京市國稅局2010年企業(yè)所得稅匯算清繳問答》第二條第六款探索式規(guī)定：
問：國資委在法人企業(yè)間無償劃撥資產(chǎn)如何進行稅務(wù)處理？
答：“在總局未具體明確前，按照《實施條例》第二十五條以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）的規(guī)定，法人企業(yè)間雖是劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按公允價值確認視同銷售收入，并以此計算資產(chǎn)處置所得或損失。”
（2）《北京市國稅局2013年企業(yè)所得稅匯算清繳口徑》第三條第（七）款規(guī)定：
問：目前企業(yè)申請?zhí)厥庵亟M的備案有相當(dāng)一部分屬于國資委主導(dǎo)的國企集團內(nèi)部的股權(quán)、資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)。一方面無償劃轉(zhuǎn)不符合財稅【2009】59號文的規(guī)定，不能適用特殊重組待遇；另一方面企業(yè)在無償劃轉(zhuǎn)過程中沒有取得收入，沒有繳納稅款的能力。因此在目前既有的所得稅文件下，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)和納稅人都面臨一定的風(fēng)險。目前對于無償劃轉(zhuǎn)的所得稅政策，應(yīng)該怎么掌握？
答：經(jīng)國家稅務(wù)總局同意，對形式為無償劃轉(zhuǎn)但同時滿足以下條件的，劃入資產(chǎn)企業(yè)可不按接受捐贈進行稅務(wù)處理，劃出企業(yè)可不按發(fā)生捐贈支出進行稅務(wù)處理。①劃出資產(chǎn)企業(yè)和劃入資產(chǎn)企業(yè)為控股股東的100%全資子公司；②控股股東同等金額減少對劃出資產(chǎn)企業(yè)的長期投資，增加對劃入資產(chǎn)企業(yè)的長期投資；③劃入資產(chǎn)企業(yè)增加實收資本或資本公積，劃出資產(chǎn)企業(yè)減少實收資本或資本公積。除上述情形外的其他無償劃轉(zhuǎn)行為，在國家稅務(wù)總局未出臺新政策前，應(yīng)對劃入資產(chǎn)企業(yè)按視同接受捐贈進行稅務(wù)處理；對劃出資產(chǎn)企業(yè)按發(fā)生捐贈支出進行稅務(wù)處理。
例如：甲公司和乙公司是某集團全資子公司，2013年集團為了重新配置各項企業(yè)資產(chǎn)，將甲公司擁有的A公司50%股權(quán)劃轉(zhuǎn)到乙公司，劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的公允價值為1000萬元。該集團增加對乙公司的長期股權(quán)投資1000萬元，減少對甲公司的長期股權(quán)投資1000萬元。
集團的會計處理：
借：長期股權(quán)投資—乙公司1000萬元，
貸：長期股權(quán)投資—甲公司1000萬元；
劃出資產(chǎn)的甲公司會計處理：
借：資本公積1000萬元
貸：長期股權(quán)投資—A公司1000萬元
劃入資產(chǎn)的乙公司會計處理：
借：長期股權(quán)投資—A公司1000萬元
貸：資本公積10000萬元
[ii]因上述情況同時滿足不視同接受捐贈的條件，因此乙公司可不視為接受捐贈，甲公司不按捐贈支出進行稅務(wù)處理。
（3）《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(冀地稅發(fā)【2009】48號)第十一條，“關(guān)于企業(yè)無償劃撥資產(chǎn)的稅務(wù)處理問題”明確規(guī)定：“國有企業(yè)無償劃撥資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等），劃出方按劃出資產(chǎn)的凈值確認視同銷售收入。劃入方可按收到資產(chǎn)的凈值確認其計稅基礎(chǔ)。”
5、對總局未來制定政策的建議。
根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)【2014】14號）文件精神，鼓勵兼并、重組，做大做強，加強資源整合、實現(xiàn)快速發(fā)展、提高企業(yè)競爭力，由于”無償劃轉(zhuǎn)“未產(chǎn)生現(xiàn)金流，一味征稅，也不符合”納稅必要資金的原則“，筆者建議：
（1）將”無償劃轉(zhuǎn)”作為一種重組模式“納入59號文重組政策平臺，將減資視為支付“權(quán)益對價”處理?！鞍凑諟p資、增資說，“無償劃轉(zhuǎn)”并非真的是沒有支付任何對價，例如在凌光股份案例中，國盛集團對建材股份做減資處理，實際上是支付了“權(quán)益對價”。這同母公司對控股子公司的吸收合并有些類似，例如：A公司持有M公司60%股份，B公司持有M公司40%股份，A公司以對B公司定向增發(fā)股份的形式，對M公司實施了吸收合并，此時股權(quán)支付額不能認為只有40%，鑒于A公司將M公司的投資收回，這部分投資資產(chǎn)的消失，也應(yīng)當(dāng)認為是支付了“權(quán)益對價”，即：A公司支付的權(quán)益對價為100%。
（2）對“無償劃轉(zhuǎn)”稅收待遇區(qū)別對待。既不能一律征稅，也不能全部不征稅，應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待，認真研究劃撥股權(quán)（資產(chǎn)）可以實施“特殊性稅務(wù)處理”的比例。國發(fā)【2014】14號文件第四條第（七）款要求，修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策，降低收購股權(quán)(資產(chǎn))占被收購企業(yè)全部股權(quán)(資產(chǎn))的比例限制，擴大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍。因此，應(yīng)將“無償劃轉(zhuǎn)”適用特殊性稅務(wù)處理的比例，納入整個資產(chǎn)重組政策的體系來考慮。
（3）對國企“無償劃轉(zhuǎn)”和非國企“無償劃轉(zhuǎn)”稅收政策應(yīng)當(dāng)一視同仁。上述凌光股份案例中，如果其最終控制人不是上海市國資委，而是張先生，那么上述問題的稅務(wù)處理，在現(xiàn)有政策框架下，恐怕100個人有99人要說對建材股份征稅了吧？其實非國資的出資人，同樣有將股權(quán)（資產(chǎn)）在其投資的不同企業(yè)間進行“無償劃轉(zhuǎn)”的需求，建議總局將“無償劃轉(zhuǎn)”納入資產(chǎn)重組政策平臺時，應(yīng)當(dāng)對國企與非國企按照國民待遇原則進行稅務(wù)處理。
（4）對“無償劃轉(zhuǎn)”事項，稅收政策應(yīng)當(dāng)簡明易于執(zhí)行，不能以“原則話”規(guī)定政策，為政策執(zhí)行帶來新障礙。
“理想很豐滿，現(xiàn)實很骨感”，以上僅僅限于理論分析而已，事實上在“總局政策缺失”且“國資委與稅務(wù)局同屬政府部門”的情況下，筆者迄今從未見過對國資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”征稅的先例，作為無數(shù)個“無償劃轉(zhuǎn)”案例中的一個，建材公司們大可加以放心，恐怕你們也不會成為第一個吃螃蟹的人！
二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理。
（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
本條款將接受股東劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理，分為兩種情況，第一種情況，作為接受投資處理，即：無需作為收入繳納企業(yè)所得稅；第二種情況，作為收入處理，即：按照接受捐贈，計入應(yīng)納稅所得額。一般來說，股東對自己投資的公司捐贈，純屬是”閑著沒事干“，子公司本來就是自己的資產(chǎn)，”自己對自己捐贈“，不是太好笑了么？假設(shè)母公司向子公司捐贈1000萬元現(xiàn)金，則母公司非公益救濟性捐贈，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，而子公司”接受捐贈”作為營業(yè)外收入處理，“左手倒右手”，居然倒出來250萬元企業(yè)所得稅？我想，沒有那個傻子會這樣做，現(xiàn)實中更多的是，企業(yè)不認為自己是接受捐贈，稅務(wù)局說[iii]，您只要不是增加實收資本的，就是捐贈！從而產(chǎn)生出諸多的稅收爭議。
乍看之，似乎條款平淡無奇，實則無數(shù)稅收爭議，才鑄成上述政策。其實，不僅稅收對股東劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理，有爭議，會計準則對此也有過爭論，其實29號公告政策就是會計準則股東劃入資產(chǎn)會計界定的翻版，至此在這個問題上，會計與稅收達成了統(tǒng)一意見！
說白了，資本金以“實收資本”，或者“資本公積”伴隨著“實收資本”一起出現(xiàn)，誰都認識？以“資本公積”名義單獨出現(xiàn)，作為補充性的投資溢價，換了馬甲，還認識不？
（一）企業(yè)會計準則對“股東劃入資產(chǎn)”的界定。
1、《關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函【2008】60號文件）第八條規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈[iv]和債務(wù)豁免,按照會計準則規(guī)定符合確認條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈,從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計入所有者權(quán)益(資本公積)。
2、《企業(yè)會計準則解釋第5號》第六條：問：企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈的，應(yīng)如何進行會計處理？
答：企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈，按照企業(yè)會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈，經(jīng)濟實質(zhì)表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。
企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)重整，其非控股股東因執(zhí)行人民法院批準的破產(chǎn)重整計劃，通過讓渡所持有的該企業(yè)部分股份向企業(yè)債權(quán)人償債的，企業(yè)應(yīng)將非控股股東所讓渡股份按照其在讓渡之日的公允價值計入所有者權(quán)益（資本公積），減少所豁免債務(wù)的賬面價值，并將讓渡股份公允價值與被豁免的債務(wù)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益?？毓晒蓶|按照破產(chǎn)重整計劃讓渡了所持有的部分該企業(yè)股權(quán)向企業(yè)債權(quán)人償債的，該企業(yè)也按此原則處理。
由此可見，企業(yè)會計準則對無論控股股東，還是非控股股東的投入，均分為兩種情形，符合收入確認條件的，作為收入處理，否則作為資本金（資本公積）處理，這種規(guī)定同29號公告規(guī)定是相符的。
（二）稅收對“接受股東劃入資產(chǎn)”的界定。
案例6：與實收資本伴隨的資本公積（資本溢價），當(dāng)然不屬于接受投資方稅收收入。
2008年6月18日，江中藥業(yè)集團以貨幣資金100萬元投資設(shè)立南昌江中資產(chǎn)管理有限公司（以下簡稱資產(chǎn)管理公司）；7月31日江中藥業(yè)集團又以貨幣資金200萬元及評估價值為30641萬元的土地使用權(quán)進行增資，增資后資產(chǎn)管理公司實收資本300萬元，資本公積為30641萬元。
稅務(wù)分析：資產(chǎn)管理公司接受300萬元投資，并作為實收資本處理，屬于典型的資本金，不能作為收入處理是毫無置疑的；作為資本公積的30641元，也是投資成本的一部分，與實收資本300萬元，共同構(gòu)成了企業(yè)資本金，不能作為收入繳納企業(yè)所得稅，這個道理也是顯而易見的。即，企業(yè)所得稅的稅基，應(yīng)當(dāng)是股東投入本金賺的的利潤，而絕不能對股東投入本金征稅。然而如此淺顯的道理，在實踐中居然也會出現(xiàn)爭議，2009年，筆者為北京某大型國企做內(nèi)訓(xùn)后，與該公司的總會計師一起吃飯，居然就聽到了企業(yè)的如是困擾，真是超越我的想象！
貼心的北京市國稅局，在2010年匯繳政策問答第二條第（五）款中，專門規(guī)定：
問：企業(yè)新增注冊資本帶來的資本公積增加是否計征企業(yè)所得稅？答：企業(yè)因注資而帶來的資本公積增加不作為企業(yè)的收入總額，因此其不參與企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，不需計征企業(yè)所得稅。
誠然，上述問題實在簡單，用一句流行語來說”天空飄來五個字兒，這都不是事兒！”，但是資本公積同樣構(gòu)成資本金一部分，不屬于被投資企業(yè)的收入范疇，這個共識是解決復(fù)雜問題的基本理念及出發(fā)點。
案例7：股東放棄債權(quán)作為“股權(quán)分置改革購買流通權(quán)對價“，不屬于捐贈，不應(yīng)征稅。
2009年3月21日，上市公司廣東博信投資控股股份有限公司發(fā)布公告稱，公司于2009年3月20日上午收到四川省成都市武侯區(qū)地方稅務(wù)局第六稅務(wù)所《稅務(wù)事項通知書》（武侯區(qū)地方稅務(wù)局六所稅通【2009】1號）一份，內(nèi)容如下：“經(jīng)檢查你公司應(yīng)補繳企業(yè)所得稅25,615,060.74元，期限在2009年3月25日前補繳入庫。經(jīng)公司核查，上述通知書所涉所得稅項主要是因公司2006年股權(quán)分置改革中非流通股股東作為對價注入公司的資產(chǎn)及債務(wù)豁免共計8025萬元被該稅務(wù)機關(guān)認定為接受捐贈收入和債務(wù)重組收益并被計繳企業(yè)所得稅（稅率33％）所致。
2009年3月20日，該公司同時向國家稅務(wù)總局申請信息公開，要求答復(fù)：股權(quán)分置改革中，上市公司因股權(quán)分置改革而接受的非流通股股東作為對價注入資產(chǎn)和被非流通股股東豁免債務(wù)，對上市公司是否不予征收所得稅？
2009年4月13日，該公司收到了國家稅務(wù)總局依申請信息公開的答復(fù)，明確：股權(quán)分置改革中，上市公司因股權(quán)分置改革而接受的非流通股股東作為對價注入資產(chǎn)和被非流通股股東豁免債務(wù)，上市公司應(yīng)增加注冊資本或資本公積，不是企業(yè)收入，不存在繳納所得稅問題。
2009年7月13日，《關(guān)于股權(quán)分置改革中上市公司取得資產(chǎn)及債務(wù)豁免對價收入征免所得稅問題的批復(fù)》（國稅函【2009】375號）對四川省地稅局就該事項做出了最終答復(fù)，再次重申上述情形不屬于征稅范圍。
至此，一場關(guān)于股權(quán)分置改革支付對價稅收問題的攻防大戰(zhàn)塵埃落定，以ST廣博控股審理而告終。
稅收分析：
我國股票市場建立之初，采取了股權(quán)分置的運作模式，即一部分股份為流通股，另一部分股份為非流通股，隨著股票市場的發(fā)展，這種模式越來越不利于股市健康發(fā)展，因此2006年國家開始股權(quán)分置改革，目標(biāo)是全流通，根據(jù)財稅【2005】103號文件規(guī)定，為了支持股權(quán)分置改革，在股權(quán)分置改革中，非流通股股東向流通股股東發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，免印花稅，流通股股東接受非流通股股東的股份后現(xiàn)金對價免個人所得稅和企業(yè)所得稅。但是部分公司股權(quán)分置改革中支付了重組式對價，即：由非流通股股東對上市公司贈送現(xiàn)金或者債務(wù)豁免，形成上市公司的資本公積，該項資本公積屬于全體股東所有，此種方式稱之為重組式對價。由于這種支付對價方式財稅【2005】103號文件沒有界定，因此成都市武侯區(qū)地稅局要求對ST廣博控股接受重組式對價按照接受捐贈征收企業(yè)所得稅，ST廣博不服向國家稅務(wù)總局申請了《政府信息公開》，要求對該項政策進行明確，最終國家稅務(wù)總局以國稅函【2009】375號文件的形式明確重組式對價視作流通股股東對上市公司的補充性或者追加性投資及其溢價，無需征收征收企業(yè)所得稅，ST廣博的危機關(guān)公技巧得到了完全的成功，而在此之前重組式對價已經(jīng)征稅的甘肅靖遠煤電等公司也享受到了ST廣博抗?fàn)幍膭倮麑崱?/span>
該案例的要點在于：在某些特殊情況下，資本公積（資本溢價）可以不伴隨實收資本一起出現(xiàn)，補充性或者追加性的溢價單獨以“資本公積”身份出現(xiàn)，不屬于接受捐贈，也當(dāng)按照資本金進行稅務(wù)處理，這種處理也是與會計準則相符合的。
案例8：定向增發(fā)的補償性條款實質(zhì)是追加性溢價，按照29號公告規(guī)定，應(yīng)作為資本金資本公積）處理。
2009年6月4日，蘇寧環(huán)球發(fā)布《董事會關(guān)于2008年度盈利預(yù)測實現(xiàn)情況的專項說明暨實際控制人張桂平及張康黎對上市公司補償公告》稱，2007年公司實施定向增發(fā)：第一步，向?qū)嶋H控制人張桂平及其關(guān)聯(lián)人張康黎分別非公開發(fā)行105,490,215股和87,144,091股股票，用于購買其合計持有的南京浦東房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡稱“浦東公司”）84%的股權(quán)，該等股權(quán)根據(jù)評估值作價50.95億元，發(fā)行價格26.45元/股。第二步，其他特定投資者非公開發(fā)行不超過19,736.57萬股股票，其他特定投資者以現(xiàn)金認購，發(fā)行價格不低于23.81元/股，募集資金不超過49億元。
張桂平、張康黎關(guān)于《南京浦東房地產(chǎn)開發(fā)有限公司盈利預(yù)測報告》的相關(guān)承諾承諾主要內(nèi)容為：浦東公司2008年度實際盈利數(shù)低于盈利預(yù)測數(shù)（按照假設(shè)開發(fā)法）時，張桂平、張康黎則按照其合計持有的浦東公司的股權(quán)比例（84%）計算的相應(yīng)差額對蘇寧環(huán)球予以補償，即：補償金額=（浦東公司盈利預(yù)測數(shù)-浦東公司實際盈利數(shù)）×84%。
鑒于受到國際金融危機影響，浦東公司2008年度凈利潤盈利預(yù)測數(shù)為50,542.76萬元，實際盈利數(shù)為20,953.46萬元，應(yīng)補償金額為（50,542.76-20,953.46）*84%=24,855.01萬元。補償金額將于兩個月內(nèi)全部到位。
稅收分析：
張氏父子定向增發(fā)時，以其持有的南京浦東建設(shè)公司84%的股份作價50.95億元，投入蘇寧環(huán)球公司，其作價基礎(chǔ)是按照假設(shè)開發(fā)法計算出來的浦東公司預(yù)計利潤，由于2008年度預(yù)計利潤與實際利潤相差懸殊，說明原來的估值并不準確，南京浦東建設(shè)公司的84%股權(quán)不值50.95億元，為了保護小股東利益，張氏父子兌現(xiàn)承諾，將2.5億元的利潤差額補足，這實際“估值調(diào)整協(xié)議“的兌現(xiàn)，蘇寧環(huán)球公司收到的2.5億元，應(yīng)當(dāng)記賬；
借：資本公積—股本溢價2.5億元
貸：長期股權(quán)投資—南京浦東建設(shè)公司84%股份2.5億元
借：銀行存款2,5億元
貸：資本公積—股本溢價2.5億元
由以上分析可見，2.5億元的利潤補償，實際是估值調(diào)整協(xié)議的條款兌現(xiàn)，蘇寧環(huán)球公司并且實際得到稅收利益，不應(yīng)作為收入進行稅務(wù)處理。
案例9：股東放棄本企業(yè)股權(quán)往往也是出于”估值調(diào)整協(xié)議“，按照29號公告規(guī)定，不屬于接受捐贈收入，不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
2014年4月29日，三一重工發(fā)布《關(guān)于三一重工股份有限公司業(yè)績承諾實現(xiàn)情況說明的專項審核報告》，對三一重工定向增發(fā)業(yè)績承諾時限情況作了回顧。2008年三一重工對梁穩(wěn)根（上市公司實際控制人）等十位自然人定向增發(fā)股票1.18億股，購買其持有的三一重機100%股份，三一重工作價19.8億元，發(fā)行價格16.80元/股。梁穩(wěn)根等人承諾，三一重機2009年實現(xiàn)凈利潤不低于3.8億元，2010年實現(xiàn)凈利潤4.5億元，2011—2013年平均實現(xiàn)利潤不低于5億元，如果達不到實現(xiàn)利潤，梁穩(wěn)根等就承諾利潤與實際利潤的差額補足[v]，如果梁穩(wěn)根等人無法補足現(xiàn)金的，則可以以人民幣1元的名義價格回購一定數(shù)量的股票，當(dāng)年回購股份數(shù)量＝（承諾人承諾三一重機的該年度凈利潤－三一重機該年度實現(xiàn)凈利潤－承諾人當(dāng)年現(xiàn)金補償金額）×本次購買資產(chǎn)市盈率÷股份發(fā)行價格
至2014年，梁穩(wěn)根等人承諾的三一重機五年利潤全部大幅度超額完成，估值調(diào)整協(xié)議就此失效。
稅收分析：
梁穩(wěn)根等人承諾如果當(dāng)年利潤低于預(yù)計利潤，則以現(xiàn)金補償上市公司三一重工，這種補償方式同前述“蘇寧環(huán)球“案例相同，如果出現(xiàn)這種情況，三一重工對收到的現(xiàn)金不作為收入，不繳納企業(yè)所得稅。在三一重工的業(yè)績承諾條款中，出現(xiàn)了新形式，如果梁穩(wěn)根等人現(xiàn)金補償不足，三一重工可以1錢的名義價格回購一部分股份，這其實是現(xiàn)金補償條款的變形。
假設(shè)三一重機2011年業(yè)績只有3億元，低于承諾利潤的5億元，梁穩(wěn)根等人決定以股票作為補償，假設(shè)折合股份比例為1800萬股，則三一重工以1元價格回購1800萬元股票后，做賬：
[vi]借：股本1800萬
貸：資本公積-股票溢價1800萬
此時增加的資本公積1800萬元，實際是三一重工定向增發(fā)購買資產(chǎn)估值的調(diào)整，不屬于接受捐贈收入，不計入應(yīng)納稅所得額。
當(dāng)然，由于三一重工的實際業(yè)績遠遠超過承諾，所以上述條款也不會實際執(zhí)行。
（三）關(guān)于對賭條款
由上述案例可以看出，在定向增發(fā)資產(chǎn)購買時，由于股民投入的是現(xiàn)金購買股票，而實際控制人投入的是公司非上市公司的股權(quán)，如果過高的非上市公司股權(quán)的價值，就損害了股民利益，因此大股東往往通過對定向增發(fā)購買資產(chǎn)標(biāo)的公司未來業(yè)績的承諾，來保證股民利益，如果出現(xiàn)大股東以現(xiàn)金或股票補給上市公司的情況，實際上是對標(biāo)的資產(chǎn)估值不準確，從而對原投資資產(chǎn)價值的不足，仍然屬于投資資產(chǎn)的范疇，接受投資的企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為資本金進行稅務(wù)處理。
然而，在被投資企業(yè)引入戰(zhàn)略投資者過程中，會發(fā)生相反的情形，戰(zhàn)略投資者以真金白銀投入，占被投資企業(yè)股權(quán)比例，以被投資企業(yè)評估價值確定，如果投資時，被投資企業(yè)評估價值估值過高，就會損害戰(zhàn)略投資者的利益，因此戰(zhàn)略投資者往往會通過“對賭協(xié)議[vii]”來保證自己的利益，當(dāng)被投資企業(yè)業(yè)績未達到預(yù)定指標(biāo)時，原股東（或被投資企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將一部分股票或現(xiàn)金補償給戰(zhàn)略投資者，以調(diào)整被投資企業(yè)估值，反之如果達到預(yù)定目標(biāo)，則戰(zhàn)略投資者送一部分股票給原股東（或經(jīng)營團隊）。
“對賭協(xié)議“的形式多種多樣，無論在法律上，還是稅收上，目前均存在爭議，29號公告也未涉及股東之間估值調(diào)整協(xié)議稅收應(yīng)當(dāng)如何處理。
案例10：“對賭協(xié)議”中股東間的對賭合法，股東與被投資企業(yè)對賭無效，股東間對賭協(xié)議的稅收問題總局沒有明確規(guī)定。
海富案：2007年，蘇州工業(yè)園區(qū)海富投資有限公司（“海富公司”）作為投資方與甘肅眾星鋅業(yè)有限公司（后更名為“甘肅世恒有色資源再利用有限公司”，“世恒公司”）、世恒公司當(dāng)時惟一的股東香港迪亞有限公司（“迪亞公司”）、迪亞公司的實際控制人陸波，共同簽訂了《增資協(xié)議書》，約定海富公司以現(xiàn)金2000萬元人民幣對世恒公司進行增資。《增資協(xié)議書》第七條第（二）項約定：世恒公司2008年凈利潤不低于3000萬元人民幣。如果世恒公司2008年實際凈利潤完不成3000萬元，海富公司有權(quán)要求世恒公司予以補償，如果世恒公司未能履行補償義務(wù)，海富公司有權(quán)要求迪亞公司履行補償義務(wù)。補償金額的計算公式為“(1-2008年實際凈利潤/3000萬元)×本次投資金額”?；谏鲜鐾顿Y安排，海富公司和迪亞公司簽訂了合資協(xié)議，并制定了新的公司章程。海富公司出資15.38萬美元，持股3.85％；迪亞公司出資384萬美元，持股96.15％。海富公司應(yīng)繳付款項超過其認繳的注冊資本的部分，計入合資公司資本公積金；
2009年12月30日，因世恒公司2008年度實際凈利潤僅為26858.13元，未達到《增資協(xié)議書》約定的該年度承諾凈利潤額。海富公司向法院提起訴訟，請求判令世恒公司、迪亞公司、陸波向其支付補償款1998.2095萬元。
經(jīng)過一審、二審，最高人民法院再審程序，最高法院認為：在《增資協(xié)議書》中，迪亞公司對于海富公司的補償承諾并不損害公司及公司債權(quán)人的利益，不違反法律法規(guī)的禁止性規(guī)定，是當(dāng)事人的真實意思表示，是有效的，因此判令迪亞公司、陸波應(yīng)當(dāng)支付補償款1998.2095萬元。而PE投資者與被投資企業(yè)之間的補償承諾，損害了其他債券人利益，協(xié)議無效。即：最高人民法院承認了股東支架對賭條款的有效性，而股東與被投資企業(yè)之間的對賭條款無效。
稅收分析：
海富案被稱之為“中國對賭第一案”，通過最高人民法院的判決，其地位在法律上已經(jīng)有明確的答案，股東與公司之間的對賭，即：被投資企業(yè)對股東額補償被判定為無效[viii]，因此其稅務(wù)問題也就無從談起，這里需要討論的是，海富公司收到1998萬元的補償后，應(yīng)當(dāng)做何稅務(wù)處理：
第一種做法：按照接受捐贈來處理，作為營業(yè)外收入繳納企業(yè)所得稅。筆者認為，切切不可，這哪里是接受捐贈啊，分明是最高法院捏著對方鼻子，歷經(jīng)艱難要回來的投資款啊，所得稅怎么也得是實際賺的錢，才是“所得”，這哪里是賺錢，只是止損而已！
第二種做法：[ix]作為投資的沖回。筆者認同這種處理方式，當(dāng)海富公司收到1998萬元時，應(yīng)當(dāng)沖減其對世恒公司的長期股權(quán)投資成本，由于其初始投資成本為2000萬元，沖減投資成本后，長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)為2萬元。
當(dāng)然，對賭協(xié)議的稅務(wù)處理，在總局沒有明確政策情況下，尚無定論。
三、保險企業(yè)準備金支出的企業(yè)所得稅處理
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2012〕45號）有關(guān)規(guī)定，保險企業(yè)未到期責(zé)任準備金、壽險責(zé)任準備金、長期健康險責(zé)任準備金、已發(fā)生已報告未決賠款準備金和已發(fā)生未報告未決賠款準備金應(yīng)按財政部下發(fā)的企業(yè)會計有關(guān)規(guī)定計算扣除。
保險企業(yè)在計算扣除上述各項準備金時，凡未執(zhí)行財政部有關(guān)會計規(guī)定仍執(zhí)行中國保險監(jiān)督管理委員會有關(guān)監(jiān)管規(guī)定的，應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
（一）按照保監(jiān)會口徑扣除準備金，保險公司，尤其是壽險保險公司的稅收利益巨大。
2009年4月17日，《關(guān)于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅【2009】48號文件）第三條明確，保險企業(yè)按規(guī)定提取的各類準備金準予在企業(yè)所得稅前扣除。
由于財政部在此之前并未規(guī)定保險企業(yè)準備金提取的會計處理辦法，因此這里的“按規(guī)定提取的準備金”，是指按照保監(jiān)會的要求提取的準備金。保監(jiān)會出于監(jiān)管的要求，按照”審慎的法定責(zé)任準備金計提標(biāo)準“計提準備金額度較大，因此保險企業(yè)稅前扣除的準備金金額也很大，享受了巨大的稅收利益，例如：中國人壽2008年計提保險責(zé)任準備金1559億元之多。
（二）《企業(yè)會計準則解釋第2號》”平地起驚雷“，會計提取準備金政策發(fā)生重大變化。
中國許多保險公司在內(nèi)地、香港兩地上市（即：A+H公司），由于由于A股年報按照保監(jiān)會制定的精算規(guī)定進行計量，H股年報均參照或部分參照美國公認會計原則計量保險合同準備金，導(dǎo)致A+H股年報保險合同準備金計量金額不同，出現(xiàn)了同一個公司按照內(nèi)地會計準則與香港會計準則的公告的利潤相差懸殊的情況。
有鑒于此財政部經(jīng)過慎重研究，在2008年8月7日發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第2號》第1條中規(guī)定“同時發(fā)行A股和H股的上市公司，對于同一交易事項，應(yīng)當(dāng)在A股和H股財務(wù)報告中采用相同的會計政策、運用相同的會計估計進行確認、計量和報告，不得在A股和H股財務(wù)報告中采用不同的會計處理”
為了落實《企業(yè)會計準則解釋第2號》的要求，財政部于2009年12月22日發(fā)布《關(guān)于印發(fā)<保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定>的通知》（財會【2009】15號）文件，對保險企業(yè)提取保險準備金做了詳盡的規(guī)定，改變了過去保監(jiān)會規(guī)定提取的準備金與企業(yè)會計提取準備金合二為一的情況，實現(xiàn)了會計處理由“審慎的法定責(zé)任準備金計提標(biāo)準”向“公允的責(zé)任準備金計提標(biāo)準轉(zhuǎn)變，其結(jié)果是計提的保險準備金大大減少，利潤大幅度增加。至此，保險公司有了兩套計提準備金的標(biāo)準，在會計上執(zhí)行15號文件，向保監(jiān)會報告時，執(zhí)行保監(jiān)會標(biāo)準。
為了貫徹《企業(yè)會計準則解釋第2號》保監(jiān)會先后下發(fā)了《關(guān)于保險企業(yè)做好<企業(yè)會計準則解釋第2號>實施工作的通知》（保監(jiān)發(fā)【2009】1號、《關(guān)于<企業(yè)會計準則解釋第2號>實施工作的通知》（保監(jiān)發(fā)【2010】6號）文件，要求保險公司“統(tǒng)一執(zhí)行，一步到位”，在2009年編制年報時，統(tǒng)一執(zhí)行新會計標(biāo)準，并對以前年度事項進行“追溯調(diào)整”。
《企業(yè)會計準則解釋第2號》引起了巨大反響，對保險企業(yè)2009年利潤影響巨大，例如中國人壽首先預(yù)告由于會計估計變更，預(yù)計2009年比2008年會計利潤增長50%，迅速又進行了更正，預(yù)告利潤預(yù)測增長200%，可見《企業(yè)會計準則解釋第2號》的巨大影響。根據(jù)中國人壽最終公布的年報顯示，2009年由于會計估計變更，該公司增加利潤81億元，而由于會計估計變更的釋放出的利潤則高達390億元之多。
（三）財稅〔2012〕45號，稅收跟著會計走！
鑒于準備金提取政策的重大變化，《關(guān)于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2012〕45號）第3條規(guī)定“保險公司按國務(wù)院財政部門的相關(guān)規(guī)定提取的未到期責(zé)任準備金、壽險責(zé)任準備金、長期健康險責(zé)任準備金、已發(fā)生已報案未決賠款準備金和已發(fā)生未報案未決賠款準備金，準予在稅前扣除”，將財稅【2009】48號文件所述“按規(guī)定提取的準備金“明確為”按國務(wù)院財政部門的相關(guān)規(guī)定”。45號文件頒布后，政策更加明確，稅法按照會計口徑扣除準備金，不允許按照保監(jiān)會口徑扣除準備金。
（四）部分保險企業(yè)會計處理仍按保監(jiān)會標(biāo)準提取準備金，29號公告要求納稅調(diào)增。
《企業(yè)會計準則解釋第2號》對于保險企業(yè)來說是把雙刃劍，好處在于準備金提取少了，釋放出利潤，利潤大幅度增加，壞處是所得稅費用大幅度上升，因此一些非上市保險公司基于稅收上的考量，在會計處理上，仍然按照保監(jiān)會標(biāo)注提取各類準備金，以期多扣除準備金，少繳納企業(yè)所得稅。29號公告針對這種情況，重申，如果企業(yè)未按照財政部的財會字【2009】15號文件提取保險準備金，應(yīng)該將保監(jiān)會口徑準備金與會計處理的準備金部分進行納稅調(diào)增。實際上，本政策在財稅【2012】45號文件中已經(jīng)明白無誤，29號公告只是重申及強調(diào)而已。
（五）執(zhí)行《企業(yè)會計準則解釋第2號》會計估計變更印發(fā)出的稅收爭議！
仍以中國人壽為例，由于會計估計變更，2008年12月31日增加了390億元的會計利潤，這些因會計估計增加的會計利潤是否需要一次性繳稅呢？在當(dāng)時引起了巨大爭議，部分稅務(wù)機關(guān)約談企業(yè)，要求企業(yè)補繳稅款，據(jù)筆者所知，雖然該問題引起了巨大爭議，但溝通的結(jié)果是絕大多數(shù)保險企業(yè)未就此筆估計變更產(chǎn)生的利潤繳納稅款，而是就此計提了“遞延所得稅負債”，例如中國人壽由于會計估計變更增加了103億元的“遞延所得稅負債”，筆者看來這種做法是比較適當(dāng)?shù)摹?/span>
例如：2008年根據(jù)保監(jiān)會要求計提準備金100,2009年根據(jù)財政部要求進行追溯調(diào)整，計算出可以提取準備金80，則追溯調(diào)整后，增加會計利潤20。由于2008年的稅收政策允許按照100在企業(yè)所得稅前扣除，而經(jīng)過會計估計變更追溯調(diào)整后，2008年提取的準備金只有80，即會計提取了80，稅收允許扣除100，就其差額計提”遞延所得稅負債5”，符合所得稅會計準則要求。
然而會計估計變更形成的“遞延所得稅負債”必須要在以后年度轉(zhuǎn)回，絕對不允許一個保單扣除兩次準備金，如果企業(yè)將因為會計估計變更形成的“遞延所得稅負債”不予轉(zhuǎn)回，就相當(dāng)基于會計估計變更部分的準備金扣除了兩次。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)非這種情形嚴加監(jiān)管，適時進行稅收專項檢查。
（六）29號公告關(guān)于本條款的解讀會引發(fā)新爭議！
國家稅務(wù)總局公布的公告解讀稿表述：“2011年以前，保險公司提取的各項準備金（包括未到期責(zé)任準備金、壽險責(zé)任準備金、長期健康險責(zé)任準備金、已發(fā)生已報告未決賠款準備金和已發(fā)生未報告未決賠款準備金5項）應(yīng)按中國保監(jiān)會有關(guān)規(guī)定計算扣除。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅[2012]45號）規(guī)定，從2011年起，保險公司提取的各項準備金應(yīng)按財政部會計規(guī)定計算扣除?！?/span>
上述表述，簡單的以2011年為界，對2011年以前要求按照保監(jiān)會規(guī)定扣除，按照這種說法中國人壽2009年度按照保監(jiān)會口徑準備金比按照會計口徑準備金多81億元，當(dāng)年可以進行納稅調(diào)減了？鑒于企業(yè)未進行納稅調(diào)減，對于2009、2010兩年，由于未過5年時間，難道可以按照國家稅務(wù)總局2012年第15號公告要求追溯調(diào)整么？當(dāng)然稅務(wù)機關(guān)可以解釋，由于企業(yè)在會計上未按照保監(jiān)會口徑在會計上計提準備金，所以按照15號公告扣除項目”會計扣除“在先的原則，不允許調(diào)減扣除。
但是按照上述表述，一些會計上一直按照保監(jiān)會規(guī)定計提準備金的企業(yè)，2009年-2010年難道就可以不進行納稅調(diào)整了么？這樣就會形成未按照財政部會計規(guī)定記賬，違反會計準則的企業(yè)反而得到了更多的稅收利益，似乎也不符合常理。事實上也有一些保險公司已經(jīng)為此補繳了巨額稅款，難道又是一個繳了的不退，沒繳的不再補繳的“不公平稅收政策”么？
不過鑒于解讀稿是國家稅務(wù)總局公布的，具有很高的權(quán)威性，因此2011年以前，按照保監(jiān)會標(biāo)準計提準備金且未進行納稅調(diào)整的企業(yè)，可以松一口氣了，小聰明得以得逞，而上市公司們也可以嘗試著看看是否對這兩年繳納的稅款申請退稅，雖然這種可能性微乎其微。
四、核電廠操縱員培養(yǎng)費的企業(yè)所得稅處理
核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除。企業(yè)應(yīng)將核電廠操縱員培養(yǎng)費與員工的職工教育經(jīng)費嚴格區(qū)分，單獨核算，員工實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出不得計入核電廠操縱員培養(yǎng)費直接扣除。
核電廠操縱員被稱之為“黃金人”，據(jù)說其培養(yǎng)成本等同于培養(yǎng)戰(zhàn)斗機的飛行員，培訓(xùn)費用非常昂貴，如果作為職工教育經(jīng)費受工資2.5%的限制，則需要巨額納稅調(diào)整。君是否還記得總局2011年34號公告第三條的規(guī)定，航空企業(yè)實際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費、飛行訓(xùn)練費、乘務(wù)訓(xùn)練費、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費等空勤訓(xùn)練費用，根據(jù)《實施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運輸成本在稅前扣除。本條款與34號公告異曲同工，兩類“黃金人”稅收待遇從此一樣了！
五、固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理
（一）企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊”年限計提的折舊部分，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。
（二）企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規(guī)定除外。
（三）企業(yè)按會計規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計算扣除。
（四）企業(yè)按稅法規(guī)定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。
（五）石油天然氣開采企業(yè)在計提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時，由于會計與稅法規(guī)定計算方法不同導(dǎo)致的折耗（折舊）差異，應(yīng)按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。
對于上市公司、國有企業(yè)來說，采取較低的折舊年限，或者加速折舊的方法，是把“雙刃劍“，要利潤，就要多繳稅，要想少繳稅，就會影響利潤，是否有兩全其美的方式呢？因此一些上市公司采取了對房屋建筑物會計上按照50年計提折舊，稅法上按照最低折舊年限20年計提，前20年每年進行納稅調(diào)減，后30年進行納稅調(diào)增的方式，這種方式企業(yè)自認為“一舉兩得”[x]，然而部分稅務(wù)機關(guān)認為例規(guī)定的折舊年限是“最低折舊年限”，而非稅法中必須的年限，既然企業(yè)會計上采取了50年計提折舊，就等于稅法也采取了50年計提折舊，因此不允許企業(yè)進行納稅調(diào)減。
上述情形在實踐中，企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)爭議不斷，為了消弭爭議，總局在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第八條規(guī)定：企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并在實際會計處理上已確認的支出，凡未超過稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。15號公告發(fā)布以后，由于規(guī)定比較原則，眾人對其含義眾說紛紜，而29號公告徹底詮釋了關(guān)于折舊年限適用15號公告的規(guī)則，清楚明白，極具操作性，我們歡迎明確的稅收政策，“中國文字太奇妙”！建議總局制定政策性時，少些原則話，多些清楚明白的政策，以利執(zhí)行。
15號公告公布伊始，對其理解大概有以下幾種，29號公告針對各種理解，給出了確定答案：
第一，對“可”字的理解。一種觀點認為，總局用“可”，而不是“應(yīng)”字，也就意味著企業(yè)具有選擇權(quán)，在會計折舊年限長于稅法最低折舊年限時，可以按照會計折舊年限扣除，也可以選擇做納稅調(diào)減。君不見，“央視土地增值稅風(fēng)波”中，“應(yīng)”、“可”之爭異常熱鬧么！這已不是所得稅司第一次用“可”字，引起爭議了，國稅函【2010】79號第一條規(guī)定，租金提前一次性支付的，出租人“可”對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。到底“可”是必須，還是擁有選擇權(quán)呢？從字面解釋，“可”字是企業(yè)擁有選擇權(quán)，但是從總局內(nèi)部解釋來看，這里的“可”，其立法本意就是必須的意思。29號公告重于明確的厘清了其含義，“企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會計折舊年限計算扣除”，這句話明明白白的告訴我們，這里的“可”字，就是做“必須”的“必！[xi]
第二，關(guān)于會計未采取“加速折舊”方法，稅法是否可以加速折舊，進行納稅調(diào)減?！蛾P(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)【2009】81號）文件規(guī)定了加速折舊的具體條件與方法，在15號公告頒布以后，普遍的理解是，如果會計上沒有采取加速折舊方式，稅收也就不能采取折舊方式了。這種規(guī)定，實際上，讓上市公司們很難下決心去申請加速折舊政策，因為會影響企業(yè)的利潤，進而影響股價。例如：中國一重在2013年3月4日發(fā)布《關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限的公告》，宣布放棄對機器設(shè)備采取加速折舊的方法，很難說這里面的考量沒有15號公告的因素。也就是說，15號公告導(dǎo)致上市公司們都不敢享受《企業(yè)所得稅法》第32條加速折舊的優(yōu)惠政策了，這顯然也不是立法初衷，因此29號公告明確“加速折舊”不受15號公告的限制，也就是說上市公司們可以會計上按照平均年限法計提折舊，保證會計利潤，而稅法上用加速折舊，從而進行納稅調(diào)減處理！
第三，石油天然氣折舊的“特殊情況、特殊處理”。實施新會計準則之前，油氣田企業(yè)多采取年限平均法計提折舊，而國外油氣田企業(yè)多采取工作量法計提折舊，這種方法強調(diào)固定資產(chǎn)的使用程度，它假定固定資產(chǎn)的服務(wù)潛能會隨著油氣產(chǎn)量的變化而變化，其損耗的價值應(yīng)在固定資產(chǎn)完成的產(chǎn)量中平均分攤，這樣，固定資產(chǎn)單位產(chǎn)量分攤的折舊額是相等的，但在各個使用年限內(nèi)計提的折舊額會因固定資產(chǎn)實現(xiàn)的實際產(chǎn)量的不同而存在差異。其計算公式是：折舊率=年產(chǎn)油量÷地質(zhì)儲量累計采出程度。基于產(chǎn)量法的合理性，以及“兩桶油”會計準則與境外等效，以便融資的需要，《企業(yè)會計準則第27號—石油天然氣開采》規(guī)定油氣田企業(yè)可以采取產(chǎn)量法或年限平均法計提折舊，傾向于產(chǎn)量法。而《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于開采油（氣）資源企業(yè)費用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗攤銷折舊稅務(wù)處理問題的通知》（財稅[2009]49號）規(guī)定油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前形成的開發(fā)資產(chǎn)，準予按直線法計提折舊扣除，最低折舊年限為8年，這種折耗方式一般來說具有加速折舊的性質(zhì)，比產(chǎn)量法計提的折舊要多，如果按照15號公告的普遍理解，企業(yè)就享受不到49號文件的優(yōu)惠了，因此29號公告比照“加速折舊”的處理方式，規(guī)定這種情形不受15號公告限制，可以進行納稅調(diào)減。
第四，“會計先扣除，稅法才能扣除”，這里的“會計先扣除”不局于同一年度，也不局于同一會計科目。15號公告頒布以后，居然有一種可怕的理解是：“從此后稅收的扣除項目只有調(diào)增沒有調(diào)減了“，因為在會計上沒有扣除，稅法就不能扣除，這真是一種可怕的理解，對15號公告的內(nèi)涵做了極不合理的放大！
案例11：某公司房屋建筑物原值1000萬元（不保留殘值），按照10年計提折舊，每年計提折舊100萬元，稅法最低折舊年限20年，因此前10年每年調(diào)增50萬元應(yīng)納稅所得額，從第11年開始，由于第11年會計上沒有提取折舊，因此“會計上沒有扣除，稅法就不能扣除”，不能進行納稅調(diào)減50萬元。這種理解，是對15號公告大大的誤讀，雖然第11年會計上沒有扣除折舊，但是前10年已經(jīng)納稅調(diào)增了500萬元折舊額，這些折舊額已經(jīng)在會計前扣除，不能拘泥于當(dāng)年會計上沒有扣除，就不允許納稅調(diào)減，只要過去年度扣除了，就已經(jīng)符合了15號公告的內(nèi)在要求，允許納稅調(diào)減。
案例12：固定資產(chǎn)原值1000萬元，會計與稅法均按照10年計提折舊，計提減值準備400萬元，因此計提折舊的基礎(chǔ)為600萬元，當(dāng)年計提會計折舊60萬元，按照“可怕的理解”，您會計上計提了60萬元，稅法上就只能扣除60萬元折舊，不能調(diào)減40萬元。其實，會計上計提的減值準備400萬元是折舊扣除的變形而已，計提減值準備就意味著在會計上已經(jīng)扣除，不能拘泥于必須是“累計折舊”科目在會計前扣除，才可以在稅前扣除。由于企業(yè)已經(jīng)在減值準備扣除了，就已經(jīng)符合了15號公告的內(nèi)在要求，允許納稅調(diào)減。
案例13：M公司2013年11月發(fā)生費用10萬元，取得的發(fā)票注明是2013年11月，由于業(yè)務(wù)員將發(fā)票攥在手中，一直到2014年5月才向財務(wù)報賬，此時年報已經(jīng)報出。企業(yè)只好做賬，借：以前年度損益調(diào)整10萬，貸：現(xiàn)金10萬，由于匯算清繳期尚未結(jié)束，企業(yè)是否允許做納稅調(diào)減處理呢？一種意見是，無論2013年還是2014年，企業(yè)均未在會計利潤前扣除，按照15號公告不允許在企業(yè)所得稅前扣除。這顯然也是“可怕的意見”，企業(yè)雖然沒有計入費用科目在稅前扣除，但是以“以前年度損益調(diào)整”減少留存收益，顯然也是會計上扣除的一種方式，符合15號公告的內(nèi)在含義，因此應(yīng)允許納稅調(diào)減。
案例14：M公司2013年11月發(fā)生費用10萬元，取得發(fā)票注明是2013年11月，由于業(yè)務(wù)員將發(fā)票攥在手中，一直到2014年6月才向財務(wù)報賬，此時匯算清繳已經(jīng)結(jié)束，企業(yè)做賬，借：以前年度損益調(diào)整10萬，貸：現(xiàn)金10萬。按照“可怕的意見“，由于企業(yè)2013年會計上未扣除，且永遠也沒有機會在2013年賬簿上扣除了，所以不能按照15號公告第六條[iii]的規(guī)定追補確認退稅或抵稅。北京市國稅局2012年匯算清繳口徑就將15號文件第六條解釋為：“企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出（以下簡稱以前年度應(yīng)扣未扣支出）是指企業(yè)在以前年度已進行會計處理，但因財務(wù)會計處理規(guī)定與稅法規(guī)定不一致或企業(yè)對政策理解有誤造成企業(yè)以前年度未扣除的支出?！边@種解釋實質(zhì)上排除了上述問題適用15號公告進行納稅調(diào)減的可能性，筆者認為殊不合理，由于企業(yè)已經(jīng)以“以前年度損益調(diào)整”科目進行了賬目處理，可以理解為在會計上已經(jīng)扣除，因此可以適用15號公告第6條進行追補確認。
類似的還有，2010年購入一臺設(shè)備，由于工作疏忽忘記計提折舊，2014年做“以前年度損益調(diào)整”后，也應(yīng)當(dāng)允許追補確認，而不能以以前年度未進行會計扣除為由不允許企業(yè)追補確認。
第五，投資性房地產(chǎn)的爭議。M公司是一家主營商業(yè)地產(chǎn)的上市公司，其主要資產(chǎn)商鋪用于對外出租，按照“投資性房地產(chǎn)”公允價值計量模式記賬，會計上不計提折舊，當(dāng)年該公司公允價值變動損益為2億元，取得租金收入5000萬元，年末匯算清繳對公允價值變動損益2億元做了納稅調(diào)減，同時按照房屋建筑物的歷史成本計算出折舊3000萬元進行納稅調(diào)減，稅務(wù)機關(guān)認為，由于投資性房地產(chǎn)采取公允價值計量模式記賬，未在會計上計提折舊，因此不允許在企業(yè)所得稅前做納稅調(diào)減處理。關(guān)于上述問題有兩種理解，第一種理解，企業(yè)未在會計前扣除折舊，因此按照15號公告不不允許進行納稅調(diào)減，因此稅務(wù)機關(guān)的處理是準確的；第二種理解，企業(yè)所得稅法中并沒有“投資性房地產(chǎn)”的概念，因此，會計上的投資性房地產(chǎn)只能歸類于企業(yè)所得稅中的“固定資產(chǎn)”，而根據(jù)稅法規(guī)定固定資產(chǎn)是允許計提折舊的，因此應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)做納稅調(diào)減。這種理解的內(nèi)涵是，15號公告第八條規(guī)范的是會計與稅法中均按照固定資產(chǎn)處理的資產(chǎn)，如果會計折舊年限已經(jīng)選定，稅法折舊年限予以認同，而會計作為投資性房地產(chǎn)，稅法作為固定資產(chǎn)處理的房屋建筑物，屬于會計與稅法差異，不宜套用15號公告第八條。另外，如果不允許企業(yè)折舊額做納稅調(diào)減，意味著當(dāng)年度取得的收入5000萬元要全額繳納企業(yè)所得稅，也不符合“納稅必要資金”的原則。
上述兩種理解，目前北京、上海、江蘇等地均明確按照第一種理解執(zhí)行，總局則三緘其口，筆者認為上述觀點各有千秋，無論如何定案，均說的過去，不屬于“可怕的觀點”系列，只能期待總局釋法，在總局明確政策前，企業(yè)們各顯神通吧，李寧，一切皆有可能！
六、施行時間
本公告適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳[xii]。
企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，尚未進行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告執(zhí)行。對于手續(xù)不齊全、證據(jù)不清的，企業(yè)應(yīng)在2014年12月31日前補充完善。企業(yè)凡在2014年12月31日前不能補充完善的，一律作為應(yīng)稅收入或計入收入總額進行企業(yè)所得稅處理。
關(guān)于本條款，無語！距離匯算清繳結(jié)束還有7天的時候，出臺適用當(dāng)年的匯繳政策，只能說“納稅服務(wù)尚未到位，總局尚需繼續(xù)努力！”
特此公告。
國家稅務(wù)總局
2014年5月23日
[i]《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅【2012】4號文件）第八條“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”其實質(zhì)是在契稅政策框架下，將同一投資主體之間資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)不作為交易來看待，但是企業(yè)所得稅政策框架同契稅完全不同。
[ii]上述會計處理，其實就是“減資、增資說”的體現(xiàn)，第一步，集團公司對甲公司減資；第二步，集團公司對乙公司增資。但是兩步驟均按照資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確認，其實相當(dāng)于給予了企業(yè)“特殊性稅務(wù)處理”待遇。
[iii]我的神??！只要無法準確界定交易類型的，就一味往“捐贈”身上推！太教條！
[iv]這里的捐贈是會計口徑的“捐贈”，和稅收意義上的無償捐贈稅務(wù)處理不是一個概念。
[v]這種承諾，同蘇寧環(huán)球案中的估值調(diào)整協(xié)議模式是一樣的。
[vi]這種估值調(diào)整協(xié)議類似于上市公司“送轉(zhuǎn)派”中轉(zhuǎn)股的反向操作。
[vii]蒙牛對賭案、永樂對賭案均是如此。
[viii]有趣兒的是，反過來如蘇寧環(huán)球、三一重工等案例，股東對公司的補償承諾是有效的。
[ix]相對應(yīng)的，迪亞公司和陸波，應(yīng)當(dāng)就其賠償額增加對世恒公司的長期股權(quán)投資成本。
[x]類似的，還有金融企業(yè)會計上按照低于風(fēng)險資產(chǎn)的1%提取風(fēng)險準備金，而稅收上按照1%計提準備金，并進行納稅調(diào)減，既要利潤又要少繳稅，來達到“一舉兩得”的目的。
[xi]還有一種理解認為國稅函【2010】79號文件第一條的”可“字，由于一般來說，均勻計入相關(guān)年度收入，是對企業(yè)有利的條款，所以企業(yè)可以選擇，也可以在5年彌補虧損期即將過期等特殊狀況下，選擇一次性計入收入。而2012年15號公告的“可”字，由于是對納稅人不利的規(guī)定，因此按照“必須”來理解。這種稅法，筆者更不贊成，無論如何解釋，至少在同一個部門頒布的所得稅文件中，應(yīng)當(dāng)有統(tǒng)一的解釋，要么按照“必須”理解，要么按照“可以選擇”理解，而不能隨意主觀的去解釋。
[xii]關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題
根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。