深度解讀“營改增”新政
山東百丞稅務(wù)師事務(wù)所
財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱《通知》）。這是一個文件的落地點，也是一項工作的起點，拉開了四大行業(yè)“營改增”的帷幕。這樣一次時間緊、任務(wù)重，涉及范圍廣的稅制改革，百丞稅務(wù)師事務(wù)所惜時如金，在看到文件的第一時間就該營改增試點實施細(xì)則全文進(jìn)行了深度解讀。?
百丞稅務(wù)營改增政策深度解讀之綜合篇
《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱實施辦法）不僅僅是對即將營改增的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險業(yè)、生活服務(wù)業(yè)做出的規(guī)定，也是對以前的營改增行業(yè)政策進(jìn)行了重新梳理?？梢哉f該實施辦法出臺后，以前出臺的政策可以不用再看了。
第一章：納稅人和扣繳義務(wù)人
1、納稅人基本規(guī)定。以前從事營業(yè)稅勞務(wù)的單位及個人現(xiàn)在統(tǒng)統(tǒng)改為繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。增值稅已實現(xiàn)全行業(yè)覆蓋，營業(yè)稅正式成為一個歷史名詞。這些勞務(wù)具體包括銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。
單位，不僅包括企業(yè)，而且包括行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團(tuán)體及其他單位；個人包括個體工商戶和其他個人。
這一條規(guī)定的納稅人類型與增值稅暫行條例的規(guī)定相同。只要發(fā)生應(yīng)稅行為，不管是什么性質(zhì)的單位或個人均應(yīng)作為納稅人。
特別說明：在本實施辦法中，不再稱“提供建筑勞務(wù)”，而稱為“銷售建筑服務(wù)”。
2、納稅人特殊規(guī)定。因為現(xiàn)實工作中，除了單位自營外，還存在承包經(jīng)營、承租經(jīng)營、掛靠經(jīng)營等方式。究竟以承包人、承租人、掛靠人為納稅人，還是以發(fā)包人、出租人、被掛靠人為納稅人，這取決于以誰的名義去經(jīng)營和誰承擔(dān)法律責(zé)任。
3、納稅人分類。納稅人分類主要根據(jù)年銷售額的大小，次要標(biāo)準(zhǔn)是區(qū)別納稅人的具體情況。一般情況下，年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)（500萬元）則為一般納稅人，低于該標(biāo)準(zhǔn)則為小規(guī)模納稅人。
特別規(guī)定：（1）如果納稅人為個人，則即使年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，也不能認(rèn)定為一般納稅人；（2）個體戶或不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位（如事業(yè)單位、行政單位等）如果年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，可以選擇成為小規(guī)模納稅人；（3）年銷售額未超標(biāo)準(zhǔn)，但是如果會計核算健全，可以成為一般納稅人。
特別說明：因一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計稅方法不一樣，稅負(fù)自然也有區(qū)別，上述企業(yè)可以根據(jù)自己的實際情況選擇自己的納稅人類型。
4、納稅人身份轉(zhuǎn)換。登記為一般納稅人后，不得再轉(zhuǎn)回小規(guī)模納稅人。
5、扣繳義務(wù)人規(guī)定。外國單位或個人在中國境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，中國具有征稅權(quán)。此時，若外國單位或個人在境內(nèi)沒有經(jīng)營機構(gòu)，則境內(nèi)購買方為扣繳義務(wù)人。
6、合并納稅人。經(jīng)財政部和稅務(wù)總局批準(zhǔn)，兩個以上納稅人可以合并納稅。
7、增值稅核算。納稅人進(jìn)行增值稅核算核算時，應(yīng)按照國家統(tǒng)一的會計制度進(jìn)行。
第二章：征稅范圍
1、營改增的行業(yè)范圍。營改增行業(yè)包括銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，其具體范圍按照本實施辦法所附的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)注釋》執(zhí)行。
2、經(jīng)營活動繳納增值稅。有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的經(jīng)營活動繳納增值稅；有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。
3、非經(jīng)營活動不繳納增值稅。
4、境內(nèi)應(yīng)稅行為繳納增值稅。在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)是指：服務(wù)或者無形資產(chǎn)的銷售方或者購買方在境內(nèi)；所銷售或租賃的不動產(chǎn)在境內(nèi)；所所銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)。
5、非境內(nèi)銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)不繳增值稅。
?6、視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)繳納增值稅。視同銷售包括：
特別說明：用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的行業(yè)不屬于視同銷售，不繳納增值稅。
第三章：稅率和征收率
1、增值稅稅率。增值稅稅率分五檔，包括：17%、13%、11%、6%、0%。其中，營改增的項目未涉及13%這一檔稅率。
財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅行為，稅率為零。（本實施辦法尚未明確）
2、增值稅征收率。增值稅征收率為3%，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。也就是說，增值稅征收率一般情況是3%，是存在不是3%的特殊情況的。
例如：本實施辦法規(guī)定個人銷售不動產(chǎn)按照5%的征收率繳納增值稅；小規(guī)模房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的地產(chǎn)項目征收率也是5%；個人出租住房征收率為5%，但減按1.5%執(zhí)行等。
第四章：應(yīng)納稅額的計算
本章是本實施辦法的核心內(nèi)容，是最要的部分。
第一節(jié)? 一般性規(guī)定
1、增值稅的計稅方法分類。增值稅計稅辦法包括一般計稅方法和簡易計稅方法。其中：一般情況下，一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計稅方法計稅；小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡易計稅方法計稅。特殊情況下，一般納稅人發(fā)生財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。
2、扣繳增值稅計算公式。境外單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，扣繳義務(wù)人按照下列公式計算應(yīng)扣繳稅額：應(yīng)扣繳稅額=購買方支付的價款÷（1+稅率）×稅率。
第二節(jié)：一般計稅方法
?3、一般計稅方法的計算公式。一般計稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額一當(dāng)期進(jìn)項稅額
當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進(jìn)項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
4、銷項稅額的概念。銷項稅額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照銷售額和增值稅稅率計算的增值稅額。銷項稅額計算公式：銷項稅額=銷售額×稅率
5、含稅銷售額與不含稅銷售額的換算。一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額：銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）
6、進(jìn)項稅額的概念。進(jìn)項稅額是指納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。
7、進(jìn)項稅額抵扣的憑證類型。增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和稅收繳款憑證。其中：納稅人憑稅收繳款憑證抵扣進(jìn)項稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
特別說明：因為進(jìn)項稅額抵扣依據(jù)取得合格的增值稅扣稅憑證，所以建筑業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，都可能會因為發(fā)票獲取困難，而使得一些本來應(yīng)該抵扣的進(jìn)項稅額缺乏依據(jù)，從而實際稅負(fù)較營改增前會有所上升。
8、進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣的情況。營改增后，將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，肯定會大幅度降低企業(yè)稅負(fù)，會得到企業(yè)的大力支持。
但是，仍保留如下情況不得抵扣進(jìn)項稅額：
（1）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)。
特別說明：納稅人的交際應(yīng)酬消費屬于個人消費。
（2）非正常損失。
特別說明：非正常損失，包括了因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。
（3）購進(jìn)的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。
特別說明：根據(jù)附件2的注示，貸款服務(wù)，以提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額。因貸款服務(wù)不能抵扣，所以銀行借款利息不能抵扣進(jìn)項稅額。從抵扣的鏈條看，企業(yè)支付貸款利息當(dāng)然是應(yīng)該抵扣的，但是從條文分析看，貸款服務(wù)所含進(jìn)項稅額是不能抵扣的，這可能是與銀行等金融機構(gòu)的利息單據(jù)還暫不能適用增值稅專用發(fā)票的原因，此處規(guī)定對廣大企業(yè)是不利的。
9、兼營不可抵扣的進(jìn)項稅額劃分。適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額×（當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額
主管稅務(wù)機關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn)行清算。
第四節(jié)? 銷售額的確定
15、銷售額的概念。銷售額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。價外費用，是指價外收取的各種性質(zhì)的收費，但不包括以下項目：
（1）代為收取并符合本辦法第九條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費；
（2）以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項。
特別說明：例如建筑企業(yè)收取房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)違約金、提前竣工獎、材料差價款和賠償金就是一種價外費用，應(yīng)并入建筑服務(wù)銷售額一并繳納增值稅。
16、銷售額的外幣折算。銷售額以人民幣計算。納稅人按照人民幣以外的貨幣結(jié)算銷售額的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計算，折合率可以選擇銷售發(fā)生的當(dāng)天或者當(dāng)月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應(yīng)當(dāng)在事先確定采用何種折合率，確定后1 2個月內(nèi)不得變更。
17、兼營的處理。納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。
特別說明：本實施辦法取消了之前營改增政策所提出的混業(yè)經(jīng)營的概念。
21、銷售額的核定。納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者無銷售額的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：
（1）按照納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。
（2）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。
（3）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）
特別說明：①不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。②成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。
第五章：稅收減免
1、稅收減免選擇權(quán)。納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照本實施辦法的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。
納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為同時適用免稅和零稅率規(guī)定的，納稅人可以選擇適用零稅率或者免稅。
2、稅收起征點。個人發(fā)生應(yīng)稅行為的銷售額未達(dá)到增值稅起征點的，免征增值稅；達(dá)到起征點的，全額計算繳納增值稅。增值稅起征點不適用于登記為一般納稅人的個體工商戶。
增值稅起征點幅度如下：
（1）按期納稅的，為月銷售額5000-20000元（含本數(shù)）。
（2）按次納稅的，為每次（日）銷售額300-500元（含本數(shù)）。
起征點的調(diào)整由財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定。省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局）和國家稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)實際情況確定本地區(qū)適用的起征點，并報財政部和國家稅務(wù)總局備案。
對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額未達(dá)到2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，免征增值稅。2017年12月31日前，對月銷售額2萬元（含本數(shù)）至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。
第六章? 征收管理
1、征管稅務(wù)機關(guān)。營業(yè)稅改征的增值稅，由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收。納稅人銷售取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)的增值稅，國家稅務(wù)局暫委托地方稅務(wù)局代為征收。
在這一點上，體現(xiàn)了可操作性，雖然營改增了，但是與不動產(chǎn)相關(guān)的銷售和出租，還要由地稅局代勞。
2、退稅管理。納稅人發(fā)生適用零稅率的應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)按期向主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理退（免）稅，具體辦法由財政部和國家稅務(wù)總局制定。
3、增值稅專用發(fā)票的開具。納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)向索取增值稅專用發(fā)票的購買方開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項稅額。
屬于下列情形之一的，不得開具增值稅專用發(fā)票：
（1）向消費者個人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。
（2）適用免征增值稅規(guī)定的應(yīng)稅行為。
4、增值稅專用發(fā)票的代開。小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，購買方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開。
例如：對建筑公司而言，沙石料很難獲得發(fā)票，建筑公司可要求銷售方到稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。建筑公司可以抵扣3%的進(jìn)項稅金，否則不可以抵扣進(jìn)項稅額，同時不可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。
5、征收管理。納稅人增值稅的征收管理，按照本辦法和《中華人民共和國稅收征收管理法》及現(xiàn)行增值稅征收管理有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
小結(jié)
通過本實施辦法的學(xué)習(xí)，我們可以看出：全面推開營改增試點，兩大亮點是實行“雙擴”。
1、擴大試點行業(yè)范圍。將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)4個行業(yè)納入營改增試點范圍，自此，現(xiàn)行營業(yè)稅納稅人全部改征增值稅。
2、將不動產(chǎn)納入抵扣范圍。繼上一輪增值稅轉(zhuǎn)型改革，將企業(yè)購進(jìn)機器設(shè)備納入抵扣范圍之后，本次改革又將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，無論是制造業(yè)、商業(yè)等原增值稅納稅人，還是營改增試點納稅人，都可抵扣新增不動產(chǎn)所含增值稅。
?百丞稅務(wù)營改增政策深度解讀之金融篇
一、適用稅率
序號 | 事項 | 稅率 |
（一） | 納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，除本條第（二）項、第（三）項、第（四）項規(guī)定外 | 6％ |
（二） | 提供交通運輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán) | 11% |
（三） | 提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù) | 17% |
（四） | 境內(nèi)單位和個人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，具體范圍由財政部和國家稅務(wù)總局另行規(guī)定。 | 零 |
百丞思考：金融服務(wù)適用稅率已確定為6%，但由于銷項計稅范圍擴大、進(jìn)項抵扣事項非常少，想要達(dá)到稅負(fù)不升返降的效果難度較大。
二、銷項稅額
（一）征稅范圍
百丞思考：此處僅從銷項角度出發(fā)，列舉與金融企業(yè)相關(guān)性較大的事項如下：
1、金融服務(wù)
是指經(jīng)營金融保險的業(yè)務(wù)活動。包括貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)、保險服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。
（1）貸款服務(wù)
貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動。
各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。
融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動。
以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。
百丞思考：最后一條需要引起金融企業(yè)的絕對關(guān)注。營業(yè)稅時期，購進(jìn)金融商品的行為被認(rèn)定為不屬于營業(yè)稅征稅范圍，不需要繳納營業(yè)稅，但營改增之后，新增的條款“以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！眲t預(yù)示著金融企業(yè)之前很多可以掛靠“購進(jìn)行為”而不繳納流轉(zhuǎn)稅的時代已經(jīng)過去了，之前山東省單獨下發(fā)的“債券持有至到期取得的利息收入不需要繳納營業(yè)稅”的規(guī)定也隨之意義全無。但是該條款也存在一定的瑕疵，該條款中“固定利潤或者保底利潤”的描述，使企業(yè)對于“以貨幣資金投資收取的非固定利潤或者非保底利潤”存在無限遐想，尚需國家稅務(wù)總局進(jìn)一步明確。
（2）直接收費金融服務(wù)
直接收費金融服務(wù)，是指為貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供相關(guān)服務(wù)并且收取費用的業(yè)務(wù)活動。包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、信用證、財務(wù)擔(dān)保、資產(chǎn)管理、信托管理、基金管理、金融交易場所（平臺）管理、資金結(jié)算、資金清算、金融支付等服務(wù)。
百丞思考：該條款中，資產(chǎn)管理、信托管理、基金管理被單獨列支出來，營業(yè)稅管理時期的重災(zāi)區(qū)在營改增之后估計會備受稅務(wù)機關(guān)的青睞。
（3）保險服務(wù)
保險服務(wù)，是指投保人根據(jù)合同約定，向保險人支付保險費，保險人對于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險金責(zé)任，或者當(dāng)被保險人死亡、傷殘、疾病或者達(dá)到合同約定的年齡、期限等條件時承擔(dān)給付保險金責(zé)任的商業(yè)保險行為。包括人身保險服務(wù)和財產(chǎn)保險服務(wù)。
人身保險服務(wù)，是指以人的壽命和身體為保險標(biāo)的的保險業(yè)務(wù)活動。
財產(chǎn)保險服務(wù)，是指以財產(chǎn)及其有關(guān)利益為保險標(biāo)的的保險業(yè)務(wù)活動。
（4）金融商品轉(zhuǎn)讓
金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。
其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。
百丞思考：金融商品的范疇、以及如何區(qū)分界定轉(zhuǎn)讓和購進(jìn)行為一直是營業(yè)稅征管的一大難點，營改增之后，由于以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤的行為也納入增值稅的征收范圍，所以該問題也基本得到解決，但是對于既未發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為也未取得固定收益的金融商品如何繳稅仍需要進(jìn)一步明確。
2、銷售無形資產(chǎn)
銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。無形資產(chǎn)，是指不具實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。
技術(shù)，包括專利技術(shù)和非專利技術(shù)。
自然資源使用權(quán)，包括土地使用權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)。
其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，包括基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)、配額、經(jīng)營權(quán)（包括特許經(jīng)營權(quán)、連鎖經(jīng)營權(quán)、其他經(jīng)營權(quán)）、經(jīng)銷權(quán)、分銷權(quán)、代理權(quán)、會員權(quán)、席位權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名、名稱權(quán)、肖像權(quán)、冠名權(quán)、轉(zhuǎn)會費等。
3、銷售不動產(chǎn)
銷售不動產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。不動產(chǎn)，是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。
建筑物，包括住宅、商業(yè)營業(yè)用房、辦公樓等可供居住、工作或者進(jìn)行其他活動的建造物。
構(gòu)筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。
轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。
（二）不征收增值稅項目
1、存款利息。
2、被保險人獲得的保險賠付。
三、進(jìn)項稅額
1、下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
購進(jìn)的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。
2、納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
百丞思考：1、2兩條可結(jié)合來看。
首先，從銷項的角度考慮，增值稅發(fā)票開具問題一直備受金融企業(yè)關(guān)注，此處規(guī)定購進(jìn)的貸款服務(wù)進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣，是否代表金融企業(yè)也無需開具增值稅專用發(fā)票給貸款企業(yè)？該問題尚待明確。
其次，從進(jìn)項的角度考慮，購進(jìn)的旅客運輸服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)進(jìn)項稅額均不得從銷項稅額中抵扣，這對于費用為主要支出項的金融企業(yè)來說，又少了很多可以抵扣的進(jìn)項。
3、不動產(chǎn)
適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。
取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。
百丞思考：2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，分兩年六四分進(jìn)行抵扣。
四、銷售額
（一）金融服務(wù)
序號 | 服務(wù)內(nèi)容 | 繳納方法 | 附注 |
1 | 貸款服務(wù) | 以提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額 | 全額 |
2 | 直接收費金融服務(wù) | 以提供直接收費金融服務(wù)收取的手續(xù)費、傭金、酬金、管理費、服務(wù)費、經(jīng)手費、開戶費、過戶費、結(jié)算費、轉(zhuǎn)托管費等各類費用為銷售額。 | 全額 |
3 | 金融商品轉(zhuǎn)讓 | 按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。 金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個月內(nèi)不得變更。 金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票。 | 差額 |
百丞思考：此處需注意四點內(nèi)容，首先，金融商品轉(zhuǎn)讓正負(fù)差仍不允許跨年折抵；其次，金融商品的買入價得到明確；再者，金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票；最后，差額征收增值稅仍需以合法有效票據(jù)為前提。
（二）銷售不動產(chǎn)
納稅主體 | 銷售對象 | 計稅方法 | 征繳方式 |
一般納稅人 | 2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn) | 可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。 | 納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。 |
適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。 | 上述納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。 |
2016年4月30日前自建的不動產(chǎn) | 可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。 | 納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。 |
適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。 | 納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。 |
2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產(chǎn) | 應(yīng)適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。 | 納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。 |
2016年5月1日后自建的不動產(chǎn) | 應(yīng)適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。 | 納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。 |
小規(guī)模納稅人 | 取得（不含自建）的不動產(chǎn)（不含個體工商戶銷售購買的住房和其他個人銷售不動產(chǎn)） | 應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。 | 納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。 |
銷售其自建的不動產(chǎn) | 應(yīng)以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。 | 納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。 |
（三）合法有效票據(jù)
試點納稅人按照上述4－10款的規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。
上述憑證是指：
（1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。
（2）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認(rèn)證明。
（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。
（4）扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)為合法有效憑證。
（5）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。
納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
百丞思考：之前山東省地稅局以2011年11號公告對于合法有效票據(jù)增加有法院判決書、裁決書兩項內(nèi)容，該政策中未提及，如后期山東省國稅局不增加法院判決書、裁決書兩項內(nèi)容，銀行的抵債資產(chǎn)在處置時將受到較大影響。
五、免稅收入
（一）以下利息收入
1、2016年12月31日前，金融機構(gòu)農(nóng)戶小額貸款。
小額貸款，是指單筆且該農(nóng)戶貸款余額總額在10萬元（含本數(shù)）以下的貸款。
所稱農(nóng)戶，是指長期（一年以上）居住在鄉(xiāng)鎮(zhèn)（不包括城關(guān)鎮(zhèn)）行政管理區(qū)域內(nèi)的住戶，還包括長期居住在城關(guān)鎮(zhèn)所轄行政村范圍內(nèi)的住戶和戶口不在本地而在本地居住一年以上的住戶，國有農(nóng)場的職工和農(nóng)村個體工商戶。位于鄉(xiāng)鎮(zhèn)（不包括城關(guān)鎮(zhèn)）行政管理區(qū)域內(nèi)和在城關(guān)鎮(zhèn)所轄行政村范圍內(nèi)的國有經(jīng)濟(jì)的機關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、企事業(yè)單位的集體戶；有本地戶口，但舉家外出謀生一年以上的住戶，無論是否保留承包耕地均不屬于農(nóng)戶。農(nóng)戶以戶為統(tǒng)計單位，既可以從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，也可以從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營。農(nóng)戶貸款的判定應(yīng)以貸款發(fā)放時的承貸主體是否屬于農(nóng)戶為準(zhǔn)。
2、國家助學(xué)貸款。
3、國債、地方政府債。
4、人民銀行對金融機構(gòu)的貸款。
5、住房公積金管理中心用住房公積金在指定的委托銀行發(fā)放的個人住房貸款。
6、外匯管理部門在從事國家外匯儲備經(jīng)營過程中，委托金融機構(gòu)發(fā)放的外匯貸款。
百丞思考：對于金融機構(gòu)農(nóng)戶小額貸款利息的免稅政策順延營業(yè)稅的政策，連截止期限也與之前營業(yè)稅的政策一致。
（二）保險公司開辦的一年期以上人身保險產(chǎn)品取得的保費收入
一年期以上人身保險，是指保險期間為一年期及以上返還本利的人壽保險、養(yǎng)老年金保險，以及保險期間為一年期及以上的健康保險。
人壽保險，是指以人的壽命為保險標(biāo)的的人身保險。
養(yǎng)老年金保險，是指以養(yǎng)老保障為目的，以被保險人生存為給付保險金條件，并按約定的時間間隔分期給付生存保險金的人身保險。養(yǎng)老年金保險應(yīng)當(dāng)同時符合下列條件：
1、保險合同約定給付被保險人生存保險金的年齡不得小于國家規(guī)定的退休年齡。
2、相鄰兩次給付的時間間隔不得超過一年。
健康保險，是指以因健康原因?qū)е聯(lián)p失為給付保險金條件的人身保險。
上述免稅政策實行備案管理，具體備案管理辦法按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于一年期以上返還性人身保險產(chǎn)品免征營業(yè)稅審批事項取消后有關(guān)管理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第65號）規(guī)定執(zhí)行。
（三）下列金融商品轉(zhuǎn)讓收入
1、合格境外投資者（QFII）委托境內(nèi)公司在我國從事證券買賣業(yè)務(wù)。
2、香港市場投資者（包括單位和個人）通過滬港通買賣上海證券交易所上市A股。
3、對香港市場投資者（包括單位和個人）通過基金互認(rèn)買賣內(nèi)地基金份額。
4、證券投資基金（封閉式證券投資基金，開放式證券投資基金）管理人運用基金買賣股票、債券。
5、個人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。
（四）金融同業(yè)往來利息收入
1、金融機構(gòu)與人民銀行所發(fā)生的資金往來業(yè)務(wù)。包括人民銀行對一般金融機構(gòu)貸款，以及人民銀行對商業(yè)銀行的再貼現(xiàn)等。
2、銀行聯(lián)行往來業(yè)務(wù)。同一銀行系統(tǒng)內(nèi)部不同行、處之間所發(fā)生的資金賬務(wù)往來業(yè)務(wù)。
3、金融機構(gòu)間的資金往來業(yè)務(wù)。是指經(jīng)人民銀行批準(zhǔn)，進(jìn)入全國銀行間同業(yè)拆借市場的金融機構(gòu)之間通過全國統(tǒng)一的同業(yè)拆借網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的短期（一年以下含一年）無擔(dān)保資金融通行為。
4、金融機構(gòu)之間開展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。
金融機構(gòu)是指：（1）銀行：包括人民銀行、商業(yè)銀行、政策性銀行。（2）信用合作社。（3）證券公司。（4）金融租賃公司、證券基金管理公司、財務(wù)公司、信托投資公司、證券投資基金。（5）保險公司。（6）其他經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會批準(zhǔn)成立且經(jīng)營金融保險業(yè)務(wù)的機構(gòu)等。
百丞思考：此處需關(guān)注三方面的問題。
首先，免稅的金融同業(yè)往來收入仍然僅限于利息收入。
其次，“同一銀行系統(tǒng)內(nèi)部不同行、處之間所發(fā)生的資金賬務(wù)往來業(yè)務(wù)”具體包含哪些范疇仍不明確，之前備受爭議的銀行同業(yè)往來收入（例如買斷式債券回購）是否已經(jīng)可能名正言順的免稅仍需進(jìn)一步明確。
第三，依照上述政策規(guī)定，受當(dāng)?shù)亟鹑谵k或金融組織監(jiān)管的小貸公司仍未納入金融機構(gòu)范疇，是初期政策遺漏、還是不考慮給小貸公司名分尚待明確。
（五）境外服務(wù)
境內(nèi)的單位和個人銷售的下列服務(wù)和無形資產(chǎn)免征增值稅，但財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外：
1、為出口貨物提供的郵政服務(wù)、收派服務(wù)、保險服務(wù)。
為出口貨物提供的保險服務(wù)，包括出口貨物保險和出口信用保險。
2、為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供的直接收費金融服務(wù)，且該服務(wù)與境內(nèi)的貨物、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)無關(guān)。
六、納稅義務(wù)發(fā)生時間
增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：
（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。
取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
（二）納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
（三）納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。
（四）納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
（五）增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。
百丞思考：納稅義務(wù)發(fā)生時間與之前營業(yè)稅相比較，變化不大，新增部分為“先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”以及“納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天”，因此，如果涉及開票及金融商品轉(zhuǎn)讓行為，則需要特別注意。
七、納稅地點
固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅?？倷C構(gòu)和分支機構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅；經(jīng)財政部和國家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財政和稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機構(gòu)匯總向總機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。
百丞思考：營改增之前，金融企業(yè)黃金銷售業(yè)務(wù)存在各地市預(yù)繳、各省級分行和直屬一級分行匯總繳納的征管辦法，進(jìn)項稅額全部在各省級分行和直屬一級分行同一管理并抵扣。營改增之后，暫未對金融企業(yè)作出特殊規(guī)定，就上述通用條款來看，需要各地市行分別抵扣進(jìn)項并全額繳納增值稅，權(quán)利下放對于金融企業(yè)的稅控管理也是很大的挑戰(zhàn)。
八、征收管理
營業(yè)稅改征的增值稅，由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收。納稅人銷售取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)的增值稅，國家稅務(wù)局暫委托地方稅務(wù)局代為征收。
百丞思考：營業(yè)稅改增值稅后，金融企業(yè)應(yīng)將對應(yīng)增值稅稅款繳納至國家稅務(wù)局。但是，金融企業(yè)銷售取得的不動產(chǎn)應(yīng)繳納的增值稅暫時仍然繳納至地方稅務(wù)局，應(yīng)當(dāng)是由于銷售不動產(chǎn)的其他稅款均在地稅機關(guān)征收，對應(yīng)增值稅也暫由地稅機關(guān)代收，可以減輕國家稅務(wù)局營改增初期的征管壓力。
九、特別關(guān)注
（一）應(yīng)收未收利息
金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。
上述所稱金融企業(yè)，是指銀行（包括國有、集體、股份制、合資、外資銀行以及其他所有制形式的銀行）、城市信用社、農(nóng)村信用社、信托投資公司、財務(wù)公司。
上述增值稅優(yōu)惠政策除已規(guī)定期限的項目和第五條政策外，其他均在營改增試點期間執(zhí)行。如果試點納稅人在納入營改增試點之日前已經(jīng)按照有關(guān)政策規(guī)定享受了營業(yè)稅稅收優(yōu)惠，在剩余稅收優(yōu)惠政策期限內(nèi)，按照本規(guī)定享受有關(guān)增值稅優(yōu)惠。
百丞思考：最受關(guān)注的應(yīng)收未收利息也終于塵埃落定，回歸原本，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。但“上述增值稅優(yōu)惠政策除已規(guī)定期限的項目和第五條政策外，其他均在營改增試點期間執(zhí)行?！钡臈l款也不免讓人為營改增之前的應(yīng)收未收利息營業(yè)稅產(chǎn)生擔(dān)憂。
（二）銷售使用過的固定資產(chǎn)
一般納稅人銷售自己使用過的、納入營改增試點之日前取得的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行舊貨相關(guān)增值稅政策執(zhí)行。
使用過的固定資產(chǎn)，是指納稅人符合《試點實施辦法》第二十八條規(guī)定并根據(jù)財務(wù)會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)。
百丞思考：計算方法相比較于營改增之前未發(fā)生變化。
（三）試點前發(fā)生的業(yè)務(wù)
1、試點納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，因取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至納入營改增試點之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人增值稅應(yīng)稅銷售額時抵減，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機關(guān)申請退還營業(yè)稅。
2、試點納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，在納入營改增試點之日前已繳納營業(yè)稅，營改增試點后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機關(guān)申請退還已繳納的營業(yè)稅。
3、試點納稅人納入營改增試點之日前發(fā)生的應(yīng)稅行為，因稅收檢查等原因需要補繳稅款的，應(yīng)按照營業(yè)稅政策規(guī)定補繳營業(yè)稅。
百丞稅務(wù)營改增政策深度解讀之房地產(chǎn)篇
前些時間，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最為關(guān)心的莫過于銷售自建不動產(chǎn)、出租不動產(chǎn)所適用的稅率、如何計算銷項稅與進(jìn)項稅、在何處納稅、是否有過渡政策等問題。特別是對于一般納稅人的大中型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，更是關(guān)系到稅負(fù)是否增長。
一、適用稅率（征收率）
《實施辦法》第十四條規(guī)定，不動產(chǎn)租賃服務(wù)、銷售不動產(chǎn)、銷售土地使用權(quán)，適用稅率為11%；對于小規(guī)模納稅人，適用3%的征收率。
對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，無論是銷售不動產(chǎn)還是出租不動產(chǎn)，原適用營業(yè)稅稅率為5%，現(xiàn)一般納稅人銷項稅稅率為11%，稅負(fù)是否增加則要看進(jìn)項稅的抵扣情況；而小規(guī)模納稅人因適用3%征收率，稅負(fù)則有下降。除個人外，開發(fā)商的不動產(chǎn)租賃服務(wù)、銷售不動產(chǎn)、銷售土地使用權(quán)業(yè)務(wù)營業(yè)額，必然是符合一般納稅人資格的。
二、一般納稅人銷項稅
銷項稅以不含稅銷售額為基礎(chǔ)計算，本次“營改增”政策，對房地產(chǎn)企業(yè)影響最大的規(guī)定之一，即為附件二《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》中，房地產(chǎn)企業(yè)以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地成本一般占總成本的比例較高，土地成本是否能抵扣、如何抵扣是企業(yè)近期一直重點關(guān)注的內(nèi)容。本次政策規(guī)定直接按照受讓土地時的土地價款作為銷售額的抵減項，有效的規(guī)避了抵扣憑證的問題，與直接按11%稅率抵扣效果基本相同。
但土地成本具體的扣除方式卻未明確，還需等待后續(xù)政策進(jìn)一步明確，預(yù)計可能采取一次性扣除。
另外，政策中還明確轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。類似業(yè)務(wù)常見為人防車位的銷售，由于產(chǎn)權(quán)不明晰及無法辦理過戶手續(xù)，企業(yè)一般與業(yè)主簽訂使用權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，但仍應(yīng)作為銷售不動產(chǎn)計算銷項稅。
三、一般納稅人進(jìn)項稅
在銷項稅一定的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)高低主要看進(jìn)項稅抵扣的多少，政策中新明確購進(jìn)的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)項稅額不得抵扣，其中貸款服務(wù)對房地產(chǎn)企業(yè)影響較大，其進(jìn)項稅不得抵扣可能會大幅增加房地產(chǎn)企業(yè)對稅負(fù)的預(yù)期。
政策中對占房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本比例較大的各項規(guī)費并未單獨規(guī)定，由于無法獲取合規(guī)的扣除憑證，也無法進(jìn)行抵扣。
作為房地產(chǎn)開發(fā)上游行業(yè)的建筑業(yè)，政策對其具體的規(guī)定也給房地產(chǎn)企業(yè)帶來一定的影響。作為一般納稅人的建筑企業(yè)，提供的清包工服務(wù)、甲供工程服務(wù)，可選擇簡易計稅方法。由于簡易計稅方法在開具專用發(fā)票時僅能抵扣3%進(jìn)項稅，而建筑業(yè)一般計稅方法可抵扣11%，因此簡易計稅方法會大幅減少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的進(jìn)項稅額。但無論如何，施工企業(yè)選擇的計稅方法，最終會反映在與房地產(chǎn)企業(yè)約定的結(jié)算價款上，房地產(chǎn)企業(yè)在定價及與施工企業(yè)簽訂合同時，應(yīng)當(dāng)明確施工企業(yè)開具發(fā)票的類型。
四、納稅義務(wù)發(fā)生時間及納稅地點
對于房地產(chǎn)企業(yè)常見的預(yù)售方式，本次政策延續(xù)之前營業(yè)稅的規(guī)定，收到預(yù)收款當(dāng)天即發(fā)生納稅義務(wù)。
銷售不動產(chǎn)，在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。
五、過渡期政策
本次政策對房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的項目分為新項目與老項目，老項目是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的項目，由于相關(guān)建設(shè)支出已在“營改增”前發(fā)生，無法有效抵扣，因此規(guī)定老項目可以選擇適用簡易計稅方法，征收率為5%。如企業(yè)對老項目選擇一般計稅方法，則應(yīng)按照3%的預(yù)征率向不動產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳稅款，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納增值稅。
對于老項目的簡易征收，由于增值稅屬于價外稅，在計算稅款時先進(jìn)行價稅分離，即以實際收款額為基礎(chǔ)，除以（1+5%）作為銷售額，實際稅負(fù)及收入比營業(yè)稅下略有降低。
新政策僅以《建筑工程施工許可證》為劃分標(biāo)準(zhǔn)，實務(wù)中可能存在一個項目分次辦理多個《建筑工程施工許可證》的情況，可能會既涉及老項目也涉及新項目。對于此類情況，企業(yè)可按照《實施辦法》第二十九條的規(guī)定計算不得抵扣的進(jìn)項稅額。
不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額×（當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額
六、會計核算
1、應(yīng)交稅費
《實施辦法》第八條規(guī)定：納稅人應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計制度進(jìn)行增值稅會計核算。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”前僅在“應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅”科目核算繳納與結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)稅即可，但“營改增”后，需要按照增值稅核算規(guī)定，在“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”科目下分別設(shè)置“進(jìn)項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”、“減免稅款”等專欄進(jìn)行核算。
2、兼營
《實施辦法》第三十九條規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，適用不同稅率或征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
第四十條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。
房地產(chǎn)企業(yè)買房送家電等促銷方式極為常見，原營業(yè)稅下對于贈送的家電等一般由企業(yè)自主申報流轉(zhuǎn)稅，但“營改增”后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)特別注意該行為的賬務(wù)、稅務(wù)處理。
首先，政策中對混合銷售的定義為涉及“服務(wù)”與“貨物”，銷售“不動產(chǎn)”不能作為混合銷售處理；
其次，銷售不動產(chǎn)稅率為11%，銷售貨物稅率一般為17%，稅率不同，應(yīng)當(dāng)按兼營的規(guī)定分別核算，否則有可能被稅務(wù)機關(guān)要求全部按照17%的稅率計算銷項稅。
另外，如房地產(chǎn)企業(yè)同時開發(fā)新老項目，也應(yīng)當(dāng)對新老項目分別核算，否則稅務(wù)機關(guān)可以對老項目從高適用稅率而非征收率。
七、征收管理
《實施辦法》第五十一條規(guī)定，營業(yè)稅改征的增值稅，由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收。納稅人銷售取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)的增值稅，國家稅務(wù)局暫委托地方稅務(wù)局代為征收。
從本次出臺的政策來看，單純對房地產(chǎn)企業(yè)稅收方面有利的內(nèi)容并不多，很多成本的進(jìn)項扣除比預(yù)期要低，如各類規(guī)費及貸款利息（含變相的顧問費、手續(xù)費、咨詢費）不得抵扣等。但從個人舊房稅收優(yōu)惠、企業(yè)外購不動產(chǎn)可抵扣進(jìn)項等其他政策來看，會進(jìn)一步推高優(yōu)質(zhì)樓盤的價格，很可能從收入方面解決了房地產(chǎn)企業(yè)的高稅負(fù)問題。
百丞稅務(wù)營改增政策深度解讀之建筑安裝篇
建筑業(yè)“營改增”較為關(guān)注的有：是否在服務(wù)提供地預(yù)繳，預(yù)繳的比例是多少；對于工程老項目如何判定，對于老項目的過渡政策有哪些；對于違法分包，是否會存在稅務(wù)風(fēng)險；甲供材的處理方式是否發(fā)生改變等。文件對于上述部分內(nèi)容作了相關(guān)規(guī)定，但也有部分事項未做明確規(guī)定，需要結(jié)合以往政策或者以后陸續(xù)出臺相關(guān)政策來判定。
1、建筑業(yè)適用稅率與征收率
《實施辦法》第十五條規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)的稅率為11%，對于小規(guī)模納稅人及特殊項目適用3%征收率為。
一般納稅人適用稅率為11%，但清包工納稅人、甲供工程納稅人，建筑老項目納稅人可以選擇適用簡易計稅方法，小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。
2、建筑業(yè)納稅地點
（1）固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅?？倷C構(gòu)和分支機構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅；經(jīng)財政部和國家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財政和稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機構(gòu)匯總向總機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。
（2）其他個人提供建筑服務(wù)，銷售或者租賃不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)，應(yīng)向建筑服務(wù)發(fā)生地、不動產(chǎn)所在地、自然資源所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。
建筑企業(yè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)，在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳，再向機構(gòu)所在地納稅申報。
而其他個人提供建筑服務(wù)，應(yīng)向建筑服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。
在納稅地點上，同營業(yè)稅類似，之前是全部在服務(wù)發(fā)生地繳納；而現(xiàn)在在發(fā)生地預(yù)繳，再向機構(gòu)所在地或居住地繳納。但其他個人提供建筑服務(wù)，需要在服務(wù)發(fā)生地申報納稅，存在差異。
3、建筑業(yè)預(yù)收款的納稅義務(wù)發(fā)生時間
第四十四條：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為：
（二）納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)或者銷售不動產(chǎn)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
文件對于建筑業(yè)和房地產(chǎn)預(yù)收款納稅義務(wù)的時間，同營業(yè)稅規(guī)定是一致的，均為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
對于建筑企業(yè)而言，在工程開始階段，會收到部分工程預(yù)收款，與建筑材料進(jìn)項稅的取得，可能存在時間差，這樣就會產(chǎn)生先繳納增值稅稅款的情況，所以，建筑企業(yè)應(yīng)統(tǒng)籌安排建筑材料的采購時間，保證增值稅稅負(fù)的平穩(wěn)。
4、清包工方式的計稅
（七）建筑服務(wù)：
一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。
以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務(wù)。
對于清包工方式的計稅，文件明確可以選擇簡易計稅，即按照3%的征收率計稅，如果不選用簡易計稅，則按照11%的稅率計算繳納增值稅，對于清包工來說，由于僅有少許的輔料能取得進(jìn)項稅，選擇簡易計稅方式，其稅負(fù)比較低。
但是工程報價也存在差異，報價是選擇簡易計稅還是一般計稅，對于和甲方的談價肯定存在差異，所以還要具體問題具體分析，才能找出最適合的繳稅方式。
5、提供甲供工程的服務(wù)
一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。
甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。
對于甲供材的工程項目，文件提到全部或部分材料甲供，建筑業(yè)即可選擇適用簡易計稅方法，但文件未規(guī)定甲供的比例，如果甲供材的比例為20%或80%，兩種情況對于建筑業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生較大影響。一般情況，在甲供材料較少時，應(yīng)選擇一般計稅方法，這樣既保證與甲方工程報價的優(yōu)勢，又可以保持較為合理的稅負(fù)。
對于甲方提供甲供材是否需要認(rèn)定銷售，是之前稅企爭議較大的事情，文件未對于此方面做明確規(guī)定。是否作為甲方的銷售額，需要根據(jù)工程報價合同等事項，具體分析才可以判定。
同時，提醒房地產(chǎn)企業(yè)，在簽訂合同時，應(yīng)約定提供什么樣的發(fā)票，是3%征收率的還是11%稅率的。
6、一般納稅人提供建筑服務(wù)（工程老項目）
一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。
建筑工程老項目，是指：
（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；
（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。
文件規(guī)定，對于老項目可以選擇簡易計稅的方法，并且對于老合同的判定，有明確規(guī)定。但該判定，與房地產(chǎn)老項目的判定存在差異，房地產(chǎn)老項目僅指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目。而建筑工程老項目，對于未取得《建筑工程施工許可證》的，可以按照建筑工程承包合同注明的開工日期作為判定。
文中對于簡易計稅方法的選擇，是采用“可以”字眼。也就是說也可以選擇一般計稅方法，但對于選擇一般計稅方法，其進(jìn)項稅可以抵扣的節(jié)點未做說明，稅企勢必產(chǎn)生較大分歧，所以對于老項目很可能要求全部采用簡易征收的方式。
7、一般納稅人跨縣（市）提供建筑勞務(wù)
一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。
一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。
文件規(guī)定，對于跨縣（市）提供建筑服務(wù)的一般納稅人，不管是選擇一般計稅方法還是簡易計稅方法，均應(yīng)按照2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納增值稅，預(yù)繳基數(shù)為總分包的差額。這符合之前營業(yè)稅的規(guī)定，按照總分包差額進(jìn)行繳納，并將稅款歸入到當(dāng)?shù)刎斦?/span>
預(yù)繳稅款的依據(jù)為取得全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，對于建筑企業(yè)而言，應(yīng)以合同約定的付款金額扣除分包的金額作為納稅基數(shù)。但對于稅務(wù)機關(guān)而言，其怎樣控制該稅款的繳納，未做詳細(xì)規(guī)定，以后可能會陸續(xù)出臺政策，保證預(yù)繳稅款的及時足額繳納。
但如果分包違反《建筑法》，比如主體分包，能否進(jìn)行抵扣后預(yù)繳，文件未明確規(guī)定。
8、小規(guī)模納稅人跨縣（市）提供建筑勞務(wù)
試點納稅人中的小規(guī)模納稅人（以下稱小規(guī)模納稅人）跨縣（市）提供建筑服務(wù)，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。
文件規(guī)定，小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)，按照總分包的差額，2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地進(jìn)行預(yù)繳，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅申報。
9、向境外提供建筑服務(wù)
附件4第二條規(guī)定：境內(nèi)的單位和個人銷售的下列服務(wù)和無形資產(chǎn)免征增值稅，但財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外：
（一）下列服務(wù)：
1.工程項目在境外的建筑服務(wù)。
文件規(guī)定，工程項目在境外的建筑服務(wù)免征增值稅，而不適用零稅率。
百丞稅務(wù)營改增政策深度解讀之生活服務(wù)篇
1、旅游行業(yè)
一般性規(guī)定：
按照“生活服務(wù)業(yè)-旅游娛樂服務(wù)-旅游服務(wù)”適用6%的稅率，較原營業(yè)稅稅率略有提高。
特殊性規(guī)定：
考慮到旅游業(yè)餐飲、門票等成本支出項目不能抵扣增值稅進(jìn)項稅額或者無增值稅進(jìn)項稅額抵扣的現(xiàn)狀，政策同時規(guī)定，旅游企業(yè)可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。
但是，采用差額確認(rèn)銷售額的方式，境內(nèi)支出扣除應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票，境外支出扣除應(yīng)當(dāng)取得對應(yīng)單位或者個人的簽收單據(jù)。若不能提供有效憑證，則不能作為銷售額的扣除項目。作為扣除項目對應(yīng)增值稅進(jìn)項稅額不得抵扣。同時，選擇差額計算銷售額的方式，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
2、酒店行業(yè)
酒店行業(yè)主要收入構(gòu)成：住宿收入、餐飲收入、電話收入、網(wǎng)絡(luò)收入、付費電視收入、洗衣收入、售貨收入、經(jīng)營權(quán)收入，無可適用的過渡性政策。
住宿收入按照“生活服務(wù)業(yè)-餐飲住宿服務(wù)-住宿服務(wù)”適用6%稅率，較原營業(yè)稅稅率略有提高。
餐飲收入按照“生活服務(wù)業(yè)-餐飲住宿服務(wù)-餐飲服務(wù)”適用6%稅率，較原營業(yè)稅稅率略有提高。
電話收入按照“電信服務(wù)-基礎(chǔ)電信服務(wù)”適用11%稅率。
網(wǎng)絡(luò)收入按照“電信服務(wù)-增值電信服務(wù)”適用6%稅率。
付費電視收入按照“現(xiàn)代服務(wù)-廣播影視服務(wù)-廣播影視節(jié)目（作品）播映服務(wù)”適用6%稅率。
洗衣收入按照“生活服務(wù)-居民日常服務(wù)”適用 6%稅率。
售貨收入按照“銷售有形動產(chǎn)”適用17%稅率。
經(jīng)營權(quán)收入按照“無形資產(chǎn)-其他權(quán)益性無形資產(chǎn)”適用6%稅率。
由于酒店行業(yè)收入涉及稅率較多，建議對各種收入分開核算避免無法準(zhǔn)確核算各項收入從高計征增值稅的風(fēng)險。
同時，政策規(guī)定餐飲、洗衣支出不能抵扣進(jìn)項稅額，但是未明確是否必須開具增值稅普通發(fā)票，后續(xù)需要繼續(xù)關(guān)注發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定。
酒店行業(yè)主要成本支出項目的房租或者不動產(chǎn)購置支出由于涉及到過渡性政策，需要重點關(guān)注不動產(chǎn)租賃及不動產(chǎn)購置增值稅相關(guān)政策規(guī)定。